Abstrakt
W artykule podjęto próbę odpowiedzi na pytanie - jakie powinny obowiązywać zasady zwrotu podatku VAT jeśli nastąpiła zmiana przepisów w czasie: po złożeniu deklaracji, a przed dokonaniem zwrotu, a gdy brak jest przepisów przejściowych.
Wstęp
Przepisy regulujące podatek od towarów i usług (VAT) są przedmiotem wielu nowelizacji. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek VAT rozliczany jest miesięcznie1 często pojawiają się w praktyce wątpliwości, od kiedy należy stosować wprowadzone przez ustawodawcę zmiany, zwłaszcza że dosyć rzadko mamy do czynienia z przepisami przejściowymi, które w znacznym stopniu problem ten rozwiązują. Wątpliwości dotyczą szczególnie tych sytuacji, gdy przedmiotem zmiany jest obowiązek lub uprawnienie, których realizacja następuje po pewnym czasie. Brak wyraźnego wskazania, którego momentu dotyczy dana zmiana (czy chwili zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powinność określonego zachowania się lub prawo do uzyskania określonego przywileju podatkowego, czy też chwili, kiedy ta powinność lub prawo mają być zrealizowane), prowadzi do niepewności co do zakresu praw i obowiązków podatników. O tym, że jest to stan niepożądany na gruncie prawa podatkowego nie trzeba nikogo przekonywać, zwłaszcza jeśli jego konsekwencją może być nieprawidłowa realizacja obowiązków przez podatników i poniesienie związanych z tym kosztów.
Przykładem trudności związanych ze stosowaniem nowych regulacji w sytuacji braku przepisów intertemporalnych są zmiany dotyczące warunków stosowania zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym2. Zgodnie z obowiązującym od 1.1.2001 r. art. 21 ust. 4 VATU w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w art. 21 ust 1 VATU, tzn. poprzez przeniesienie tej nadwyżki do rozliczenia w następnych miesiącach. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. przewidywał, że w przypadku podatnika dokonującego sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż stawka podstawowa, urząd skarbowy mógł ograniczyć wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do wysokości 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi na okres nieprzekraczający trzech miesięcy. Po tym okresie całość nadwyżki musiała być zwrócona. Kolejna zmiana art. 21 VATU dotyczyła wprowadzenia ust. 2a od 1.10.2002 r. Przepis ten ograniczył [...]