Abstrakt
W artykule został przedstawiony istotny problem dotyczący momentu zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Autorka analizuje art. 15 ust. 4 PDOPrU dotyczący tego zagadnienia i przedstawia liczne wątpliwości wynikające z jego stosowania.
Jedna z ważniejszych kwestii podatkowych - moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu - uregulowana jest w ustawie1 nader skąpo. Poświęcono temu zagadnieniu jeden przepis: w art. 15 PDOPrU jest to ust. 4, a w art. 22 PDOFizU - ust. 5.
Brzmią one podobnie; koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Z pobieżnej lektury tego przepisu wynika, że przedsiębiorcy bardzo rzadko mogą zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych w roku jego poniesienia. Ze wszystkich możliwości, o których mowa w art. 15 PDOPrU (lub art. 22 PDOFizU) ta wymieniona jest na końcu. Podstawowa zasada biznesu, stosowana z powodzeniem już przez starożytnych Fenicjan, zgodnie z którą najpierw należy ponieść wydatki, a dopiero potem oczekiwać zysku - w prawie podatkowym nie przyjęła się.
Memoriałowo i kasowo
Z definicji (a raczej katalogu) przychodów zawartego w art. 12 PDOPrU wynika, że wszystko co podatnik osiągnie w danym roku podatkowym (pieniądze, świadczenia, a nawet oczekiwane należności) jest jego przychodem, chyba że wyraźnie zostało z tej kategorii wyłączone na podstawie art. 12 ust. 4 PDOPrU. Generalnie są to przychody związane z działalnością gospodarczą, nie zaś przychody z poszczególnych operacji i zadań wykonywanych przez podatnika.
Przedmiotem opodatkowania jest, zgodnie z art. 7 PDOPrU, dochód uzyskany ze wszystkich źródeł przychodów - bez względu na ich rodzaj. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Regułę ustalania dochodu określa art.7 ust. 3, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu w danym roku podatkowym nie uwzględnia się kosztów związanych z przychodami nie podlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od podatku oraz kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi ryczałtowo (art. 21 i 22 PDOPrU). Wszelkie inne koszty podatkowe, jeżeli nie są wyraźnie wyłączone (art. 16 PDOPrU), powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu.
Resort finansów, a za nim, niestety w większości, składy orzekające NSA dzielą koszty według kryterium kasowego i memoriałowego.
Kryterium kasowe stwarza możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia. W większości opracowań można przeczytać, że zgodnie z zasadą kasową koszty podatkowe mogą obciążać dochód w momencie ich poniesienia, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a także wtedy gdy nie można jednoznacznie określić powiązania z tymi przychodami.
Kryterium memoriałowe pojawia się natomiast przy przychodach i kosztach działalności gospodarczej. Według zwolenników tej teorii podatnicy powinni - rzekomo w oparciu o art. 15 ust. 4 PDOPrU (lub art. 22 ust. 5 PDOFizU) - stosować w zakresie rozliczeń kosztów podatkowych zasadę symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie kosztów uzyskania przychodów od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej.
Niestety, “umocowanie” obu teorii wynika raczej z przepisów o rachunkowości, które - co zostało już dawno dowiedzione - nie są “podatkotwórcze”, nie wynika natomiast z przepisów podatkowych. Podstawowy bowiem człon przepisu, ustalający główną regułę potrącalności kosztu (“koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą”) nie ustala ani zasady kasowej (odlicz w chwili poniesienia), ani memoriałowej (odlicz, gdy uzyskasz przychód), ani nie wyjaśnia pojęcia roku, którego dotyczą koszty.