Abstrakt
Przedmiotem artykułu jest ocena natury prawnej usługowego obrotu wierzytelnościami w formie faktoringu w aspekcie skutków podatkowych. Autor zwraca uwagę na niewłaściwą klasyfikację statystyczną faktoringu i wynikające z tego skutki w podatku VAT.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 17.5.2001 r.1 oraz zbieżne z nim stanowisko Ministra Finansów ujęte w odpowiedzi z 6.11.2000 r. udzielonej na zapytanie poselskie nr 2492 w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług instytucji faktoringu niewłaściwego, skłania do podsumowującego przyjrzenia się naturze usług faktoringu właściwego i niewłaściwego i wynikających stąd zasad ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT).
Zarówno sąd, jak i minister wyrazili pogląd, iż faktoring niewłaściwy, polegający na usługowym nabywaniu wierzytelności bez przenoszenia ryzyka wypłacalności dłużnika na nabywcę (z prawem regresu), kwalifikowany powinien być jako usługi świadczone przez agencje inkasa (74.84.12 KWiU) i podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 22%. W przeciwieństwie do tego faktoring właściwy, polegający na definitywnym nabywaniu wierzytelności i przejmowaniu przez nabywcę ryzyka wypłacalności dłużnika (bez prawa regresu) stanowiłby usługę pośrednictwa finansowego objętą zwolnieniem z VAT.
W powołanym wyroku NSA potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa stanowiąc, iż usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu polegających na nabywaniu w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. faktoringu niewłaściwego, zalicza się - niezależnie od świadczącego je podmiotu do podkategorii 74.84.12 KWiU - “Usługi świadczone przez agencje inkasa”, które podlegają (prowizja) opodatkowaniu stawką 22% VAT. Sąd, co prawda, w sentencji odniósł się do obrotu zaległymi (nie zapłaconymi w terminie) rachunkami i długami, ale z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż okoliczność ta była bez znaczenia dla dokonanej wykładni przepisów, przeto konkluzję sądu można odnieść do usług faktoringowych, których przedmiotem są również wierzytelności bieżące.
Analiza NSA była bliska ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania faktoringu podatkiem VAT. Chociaż pewne wątpliwości może budzić samo stwierdzenie w konkluzji uzasadnienia, iż istota faktoringu niewłaściwego sprowadza się do świadczenia różnego rodzaju usług (doradztwo, inkaso, upominanie dłużników w powiązaniu z zaliczkowaniem) i obejmuje tym samym czynności opodatkowane VAT, to jednak kluczowe znaczenie ma wskazanie, iż z opodatkowania zwolnione są usługi kredytowe stanowiące część składową usługi faktoringowej. W polskiej praktyce gospodarczej faktoring niewłaściwy wyjątkowo rzadko obejmuje dodatkowe usługi lub stanowią one marginalny cel korzystania z usługi, zdecydowanie zaś przeważa zamiar uzyskania finansowania. W przeciwieństwie do wielu poprzednich orzeczeń, sąd odszedł więc od odwoływania się wyłącznie do aspektu przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika, jako kryterium rozstrzygającego o opodatkowaniu VAT. Tym samym, w okolicznościach, gdy usługa faktoringowa w rzeczywistości obejmowała wyłącznie usługę kredytową, ze słusznej skądinąd konkluzji sądu nie sposób wywieść stanowisko wyrażone w sentencji wyroku, iż usługa tego rodzaju jest opodatkowana VAT stawką 22%, jak usługa inkasa. Stanowisko ministerstwa wyrażone w powołanej odpowiedzi z 6.11.2000r. jest identyczne jak NSA.
Niezależnie jednak od powyższego sąd słusznie podkreślił, iż dla oceny opodatkowania faktoringu podatkiem VAT bez znaczenia pozostaje, czy stroną umowy jest bank, czy też inna instytucja. Stawka w tym przypadku ma charakter przedmiotowy, a nie przedmiotowo-podmiotowy, co zostało ostatecznie rozstrzygnięte w wielu innych orzeczeniach, mimo wątpliwości podnoszonych na tle Klasyfikacji Usług.
Przedmiotem analizy jest ocena z punktu widzenia skutków podatkowych natury prawnej usługowego obrotu wierzytelnościami w formie faktoringu. Kwalifikowanie poszczególnych czynności, w tym dotyczących obrotu wierzytelnościami i papierami wartościowymi, jako dokonywanych w wykonaniu usług (w ramach działalności gospodarczej), czy też poza tym zakresem, ma decydujące znaczenie dla oceny, czy czynności takie w ogóle mogą być przedmiotem opodatkowania VAT. Rozstrzygnięcie w tym zakresie wywołuje skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż podatkiem tym objęta jest sprzedaż praw majątkowych, w tym wierzytelności, chyba że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania takiej sprzedaży jest opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona.
Artykuł ma charakter dyskusyjny i mimo zgodnego podejścia do usług faktoringowych przez NSA i Ministerstwo Finansów, opartego na ocenie organów statystycznych, poddaje pod rozwagę możliwość zrewidowania dotychczasowego ich traktowania dla celów opodatkowania VAT. Podjęto próbę uzasadnienia, iż w aktualnym stanie prawnym brak jest dostatecznych przesłanek prawnych i gospodarczych rozróżniania w tym zakresie faktoringu właściwego i niewłaściwego.
Nic nie stoi na przeszkodzie, aby ustawodawca uregulował odmiennie skutki podatkowe zbliżonych do siebie instytucji faktoringu właściwego i niewłaściwego. Skoro jednak brak jest takiej regulacji, to do czasu jej wprowadzenia należy oceniać skutki podatkowe tych instytucji dokonując wykładni odnoszącej się do ich natury prawnej i gospodarczej. Ściśle gospodarczej oceny wymaga czy faktoring powinien być objęty zwolnieniem z VAT, czy też opodatkowany. Opodatkowanie VAT usług faktoringowych, co do zasady, nie jest niekorzystne ani dla banków ani dla innych podmiotów, zaś podatnikom VAT korzystającym z usług przysługiwałoby na ogólnych zasadach odliczenie VAT naliczonego z tytułu ich nabywania, o ile pozostawałoby ono w związku z działalnością opodatkowaną VAT. W zagranicznych legislacjach podatkowych niekiedy w odniesieniu do faktoringu niewłaściwego, opodatkowaniu VAT podlegają prowizje, natomiast odsetki są zwolnione z VAT, jako przychody z działalności finansowej.
Do oceny skutków podatkowych obydwu rodzajów faktoringu można podejść dokonując testu krzyżowego. Można wskazać cechy prawne i gospodarcze łączące faktoring właściwy i niewłaściwy oraz zbadać znaczenie różnic i ich wpływ na naturę faktoringu. Takie pozytywne podejście pozwala zauważyć, iż zbieżność właściwości obydwu faktoringów jest tak znaczna, iż nie ma dostatecznych racji, aby dokonywać ich odmiennej kwalifikacji dla celów opodatkowania VAT. Takie konkluzje potwierdzi też test negatywny, z którego można wnioskować, iż nie występują dostateczne przesłanki, aby kwalifikować faktoring niewłaściwy do usług agencji inkasa.