Abstrakt

W pierwszej części arykułu na temat możliwości zaliczenia podatku VAT do kosztów podatkowych przedstawionych na łamach listopadowego Monitora Podatkowego, autor omawiał różnice pomiędzy brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego a utratą tego prawa. W tym numerze przedstawiamy dalszy ciąg rozważań.

Czy wykładnia językowa jest właściwa?

Analizując przepisy regulujące kwestie zaliczania podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów należałoby się zastanowić, czy zamiarem ustawodawcy rzeczywiście było rozróżnienie dwóch sytuacji: 1) gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i 2) gdy podatnik traci to prawo (bo nie wypełnił wszystkich wymogów formalnych uprawniających do odliczenia) i - w zależności od przypadku - przyznanie lub nie podatnikowi prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując wykładni językowej wspomnianych przepisów ustaw o podatkach dochodowych można by rzeczywiście prima facie dojść do wniosku, że w przypadkach, gdy ustawa o VAT mówi o „utracie” prawa do odliczenia nie będą mieć zastosowania przepisy ustaw podatkowych pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT, w stosunku do którego podatnikowi „nie przysługiwało” prawo do odliczenia. Skutki przyjęcia takiego rozwiązania, mimo iż pozornie uzasadnione, mogłyby doprowadzić jednak do naprawdę zaskakujących wniosków.

Omawiane przepisy ustaw podatkowych nie mogą być bezkrytycznie interpretowane przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej. Mogłoby to czasami doprowadzić do bardzo zaskakujących rozstrzygnięć. Wystarczy przeanalizować np. art. 25 ust. 1 pkt 3 VATU w kontekście przepisów o podatkach dochodowych, czyli brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Podatnik, który dokonał zakupów towarów i usług, w stosunku do których nie będzie mu przysługiwało odliczenie podatku naliczonego (na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 VATU), ma - zgodnie z przepisami ustaw dochodowych - prawo do uznania nieodliczonego podatku VAT jako kosztu uzyskania przychodów, mimo iż sam wydatek (w kwocie netto) nie stanowi kosztu podatkowego. Oznacza to więc, że w takiej sytuacji podatnik może „odliczyć” podatek naliczony poprzez koszty uzyskania przychodów. Oczywiście można byłoby powiedzieć, że o tym, czy koszt jest potrącalny podatkowo decyduje nie tylko to, że jest on wymieniony w przepisach jako koszt, ale również fakt, czy taki „koszt” był związany z uzyskaniem przychodów; a skoro wydatek netto nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, to tym samym podatek naliczony również. Jednak w najlepszym przypadku taki pogląd mógłby zostać uznany za wątpliwy, gdyż zgodnie z zasadą wyrażoną np. w art. 15 ust. 1 PDOPrU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Co oznacza, że w art. 16 ust. 1 mogą być wymienione koszty, które:

- nie są kosztami uzyskania przychodów, mimo iż zostały poniesione w celu uzyskania przychodów,

- są kosztami uzyskania przychodów, mimo iż nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Tym samym podatek naliczony - wbrew jakiemukolwiek racjonalnemu uzasadnieniu - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatków dochodowych.

Do podobnych wniosków można dojść również w sytuacji, gdy podatnik VAT otrzymał zwrot podatku naliczonego (np. § 7 VATWykR) lub zwrot podatku naliczonego w formie zaliczki (§ 27-33 VATWykR). W przypadku zwrotu podatku naliczonego VAT nie [...]