Abstrakt
W artykule omówiono zasady odpowiedzialności karnej skarbowej osób fizycznych i prawnych usługowo prowadzących księgi rachunkowe podmiotów gospodarczych oraz wykonujących obowiązki zlecone umownie przez te podmioty w zakresie rozliczeń podatkowych. Kwestie związane z winą sprawcy oraz koniecznością udowodnienia mu, przez organ prowadzący postępowanie, popełnienia czynu zabronionego w sposób umyślny omówione zostaną w następnym numerze.
Wprowadzenie
Zgodnie z kodeksem karnym skarbowym osoby zajmujące się zawodowo prowadzeniem spraw gospodarczych innego podmiotu mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej skarbowej1. Szczególną i niewątpliwie najliczniejszą grupę stanowią wśród nich świadczący usługi doradztwa podatkowego oraz usługowo prowadzący księgi rachunkowe - doradcy podatkowi i księgowi2. Jak wskazuje obserwacja praktyki kwestia odpowiedzialności tych osób nastręcza wątpliwości. KKS wprowadził bowiem nową instytucję, nie znaną na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy karnej skarbowej, która rozszerza zakres odpowiedzialności osób zajmujących się prowadzeniem spraw gospodarczych innego podmiotu3. Brak przy tym pogłębionych studiów dotyczących zagadnienia.
Podmiot przestępstwa i wykroczenia skarbowego
Przypisanie sprawstwa jest przede wszystkim uzależnione od tego czy określony czyn jest zabroniony przez KKS pod groźbą kary i czy ma charakter zawiniony. Kwestia winy ma doniosłe znaczenie, gdyż KKS w przeciwieństwie do odpowiedzialności administracyjnej nie ma charakteru zobiektywizowanego4. Szczególnie istotne, w zakresie poruszanego tematu, jest ustalenie, czy dana osoba w świetle znamion w ogóle może być podmiotem określonego przestępstwa (wykroczenia) skarbowego.
Kwestia podmiotowości jest stosunkowo jasna w przypadku tzw. powszechnych przestępstw i wykroczeń skarbowych - każdy może je popełnić. Na gruncie UKS tego typu czyny zabronione były dominujące. Tymczasem KKS wprowadził szereg tzw. indywidualnych przestępstw i wykroczeń skarbowych. Zasadniczo popełnić je może tylko osoba o ściśle określonych właściwościach. Przykładowo: złożenie deklaracji podatkowej po terminie jest wykroczeniem, którego może dopuścić się wyłącznie podatnik. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 56 § 4 KKS - zwrot „podatnik, który”. Na gruncie poprzednio obowiązującej UKS przy analogicznym wykroczeniu występował zwrot „kto”, co oznaczało iż sprawcą mogła być każda osoba, niezależnie od osobistych właściwości (oile oczywiście wypełniła znamiona wykroczenia).
Pozornie mogłoby się zatem wydawać, iż KKS ograniczył odpowiedzialność karną skarbową w szczególności osób świadczących usługi doradztwa podatkowego oraz prowadzących usługowo księgi rachunkowe. Mogą wprawdzie deklarację obsługiwanego podmiotu złożyć po terminie, ale nie posiadają w tym zakresie statusu podatnika, więc nie można im przypisać odpowiedzialności karnej skarbowej. Wniosek ten jest jednak błędny, gdyż KKS nadając licznym czynom zabronionym charakter zindywidualizowany, jednocześnie wprowadza nową instytucję poszerzającą zakres osób ponoszących odpowiedzialność karną skarbową. Konsekwencją jej przyjęcia jest ocena zachowania danej osoby tak jak w przypadku sprawcy. Z uwagi na to instytucja ta nazywana jest niekiedy w literaturze jako szczególna postać sprawstwa5.
Przesłanki konieczne poszerzenia odpowiedzialności
Przesłanka pierwsza: podmiot musi zajmować się sprawami gospodarczymi. Przepisy KKS nie definiują pojęcia spraw gospodarczych. Pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju czynności prawne i faktyczne, które są podejmowane w związku z działalnością danego podmiotu. Muszą jednak dotyczyć jego sfery gospodarczej, a więc sfery organizacji oraz wymiany dóbr i usług. Nie można przy tym utożsamiać spraw gospodarczych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezsprzecznie zawsze będą miały charakter spraw gospodarczych czynności doradztwa podatkowego, w tym i prowadzenie ksiąg rachunkowych. Czynności te dotyczą przecież sfery organizacyjnej danego podmiotu od strony rozmaitych obowiązków i rozliczeń z podmiotami prawa publicznego.
Przesłanka druga: czynności kwalifikujące się jako prowadzenie spraw gospodarczych dotyczą innego podmiotu i to niezależnie od jego formy prawnej. Podmiot w imieniu którego prowadzone są sprawy gospodarcze może posiadać osobowość prawną (osoba fizyczna lub prawna), czy też legitymować się tzw. ułomnością prawną (jednostka organizacyjna). W przypadku, gdy osoba zajmuje się własnymi sprawami gospodarczymi, np. prowadzi własną księgę przychodów i rozchodów, kwestia jej sprawstwa w tym zakresie będzie rozpatrywana na zasadach ogólnych - bez zastosowania instytucji poszerzenia odpowiedzialności.
Przesłanka trzecia: zajmowanie się sprawami gospodarczymi musi następować w oparciu o jedną ze wskazanych przez KKS podstaw. Stanowić ją może przepis prawa, decyzja właściwego organu, bądź umowa. Jako ostatnia podstawa wskazane jest faktyczne zajmowanie się sprawami gospodarczymi, gdy nie opiera się na żadnym ze wspomnianych wcześniej tytułów prawnych. Wydaje się, iż KKS nie określa hierarchii podstaw, na bazie których podmiot zajmuje się sprawami gospodarczymi innego podmiotu. Oznacza to iż każda z nich ma równorzędne znaczenie. W konsekwencji nie można wykluczyć „krzyżowania się” podstaw np. jedna z osób będzie odpowiadała z uwagi na uchwałę rady nadzorczej, inna z racji [...]