Zachęty dla najemców – aspekty podatkowe

Zachęty dla najemców – aspekty podatkowe

Nieruchomości | 12 [112] grudzień 2007
Moduł: nieruchomości, prawo podatkowe
Michał Thedy, Tomasz Krasowski, Anna Wasiluk

Ze względu na długoterminowy charakter większości umów najmu oraz panującą na rynku konkurencję właściciele powierzchni często proponują pewne rozwiązania mające zachęcić potencjalnych najemców do zawarcia umowy. Co do zasady, nawet stosunkowo istotna zachęta oznaczająca obniżkę lub wsparcie finansowe najemcy na początku najmu powinna zwrócić się w trakcie całego okresu obowiązywania umowy. Dodatkowo tzw. kluczowi najemcy (ang. anchor tenants) podnosząc prestiż danej nieruchomości i/lub jej atrakcyjność, mogą przyciągnąć potencjalnych najemców. Zjawisko to obserwuje się szczególnie w przypadku centrów handlowych, gdzie duże sklepy sieciowe z branży spożywczej lub odzieżowej z reguły przyciągają mniejszych najemców, którzy liczą, że klienci tych większych lub bardziej rozpoznawanych marek odwiedzą również ich punkty. Szczególnie w przypadku pierwszych umów najmu w danym obiekcie wynajmujący skłonny jest czasem do istotnych upustów lub zachęt, mając nadzieję, że zawarcie pierwszej umowy umożliwi rozpoczęcie inwestycji, jak i zachęci innych potencjalnych najemców. Ponadto odpowiedni poziom wynajęcia powierzchni stanowi często warunek niezbędny do sfinansowania inwestycji przez bank. W sytuacji dla inwestora idealnej, w momencie oddania danego budynku do używania większość dostępnej w nim powierzchni ma już najemców.

Niniejszy artykuł ma na celu omówienie konsekwencji podatkowych związanych z najczęściej spotykanymi na rynku formami zachęt dla przyszłych najemców.

Okres zwolnienia z czynszu

Wynajmujący, chcąc zachęcić najemcę, może udzielić mu różnych rabatów w stosunku do podstawowej ceny czynszu proponowanej w danym budynku. Szczególną, bardzo popularną formą rabatu proponowanego najemcom jest zwolnienie z całości czynszu przez pewien okres. Przykładowo strony zawierają umowę najmu na okres 5 lat, z ustalonym czynszem miesięcznym, a jednocześnie wynajmujący udziela rabatu poprzez zwolnienie najemcy z czynszu za okres pierwszych dwóch-trzech miesięcy. Okres zwolnienia uzależniony jest ściśle od koniunktury panującej na danym rynku oraz wielkości najemcy i długości umowy najmu. W przypadku wynajęcia dużych powierzchni okresy zwolnienia z czynszu mogą wynosić nawet 9 miesięcy. W przypadku mniejszych najemców powierzchni komercyjnych lub biurowych tzw. wakacje czynszowe nie przekraczają zwykle 1–3 miesięcy.

Naszym zdaniem zwolnienie z czynszu w przypadku umów zawieranych na dłuższy okres jest formą rabatu. Rabat ten może skutkować okresowym „bezpłatnym” świadczeniem usług, co nie zmienia faktu, że wynajmujący zawsze kalkuluje jego wysokość z uwzględnieniem całego okresu, na jaki zawarto umowę. Tym samym efektywną wysokość rabatu powinno określać się poprzez porównanie do łącznego czynszu, który zostanie zapłacony w trakcie umowy. W świetle powyższego okres zwolnienia z czynszu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien być utożsamiany z nieodpłatnym świadczeniem wynajmującego na rzecz najemcy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej PDOPrU). Patrząc bowiem z perspektywy całego okresu trwania umowy najmu, „bezpłatne” udostępnienie powierzchni w danym miesiącu w kontekście odpłatnej umowy zawartej na kilka lat nie spełnia przesłanki nieodpłatności. Z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione jest uznanie takiego stanu za nieodpłatne świadczenie, gdyż inwestora (wynajmującego) nie interesuje generalnie bezpłatne użyczenie jego majątku. Co do zasady nie dochodzi zatem do nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatne świadczenie mogłoby ewentualnie wystąpić, gdyby dana umowa w swej konstrukcji miała charakter nieodpłatny1, tzn. gdyby w okresie trwania najmu umowa nie przewidywała żadnej płatności z tego tytułu. Ponadto, mimo „wakacji czynszowych” najemcy często ponoszą już wydatki eksploatacyjne związane z wynajmowaną powierzchnią. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, w takim przypadku najemca ani wynajmujący nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia2.

Niemniej w praktyce można się spotkać również ze stanowiskiem przeciwnym, zgodnie z którym okres zwolnienia z czynszu należy traktować jako nieodpłatne udostępnienie nieruchomości3. W świetle przepisów PDOPrU w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości wynajmujący powinien rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej przeciętnemu czynszowi, jaki można uzyskać na lokalnym rynku (art. 13 ust. 1 PDOPrU). Tym samym wynajmujący z tytułu udzielonego rabatu (czyli zmniejszenia przychodów, i to zarówno tych opodatkowanych, jak i czystych wpływów gotówkowych) musiałby dodatkowo odprowadzić 19% podatku za „utracone” niejako przychody. Podejście takie nie bierze jednak naszym zdaniem pod uwagę całej umowy najmu i wynikających z niej płatności, lecz opiera się na podziale takiej umowy na poszczególne okresy rozliczeniowe, co nie jest uzasadnione.

Wydaje się, że w większości przypadków stosunkowo łatwo uzgodnić z przyszłym najemcą warunki ekonomiczne umowy najmu, które nie prowadzą do powstania omawianego ryzyka, oferując jednocześnie podobny poziom i czas wykorzystania rabatu. Przykładowo wynajmujący może zamiast całkowitego zwolnienia z czynszu dokonać jego czasowego obniżenia, uzasadniając to udzielonym rabatem. Strony umowy najmu mogą też zastosować mechanizm polegający na udzieleniu malejących zniżek w czynszu aż do osiągnięcia stawki podstawowej (tzw. step-up rent). W ten sposób wynajmujący osiąga przychód z tytułu najmu przez cały okres trwania umowy. Wysokość tego przychodu zwiększa się w miarę zmniejszania się wysokości udzielonego rabatu.

Z punktu widzenia przepisów ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej VATU) omawiana sytuacja nie powinna prowadzić do negatywnych konsekwencji. Podobnie jak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać, że brak należności w przypadku czasowego zwolnienia z czynszu nie oznacza, iż usługa najmu świadczona jest nieodpłatnie. Nawet jednak w przypadku przyjęcia, że w danych okresach dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług, nie powinno się to wiązać z ryzykiem podatkowym na gruncie VATU. Usługa taka jako nieodpłatna, ale związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie będzie bowiem podlegać przepisom VATU (art. 8 ust. 2). W przypadku uznania, iż w okresie zwolnienia z czynszu dochodzi do odpłatnego świadczenia usług powstaje pytanie – jak powinna wyglądać dokumentacja takiej usługi? W naszej ocenie udzielenie rabatu „do zera” wymaga wystawienia takiej samej faktury, jak w przypadku innych rabatów. Faktura taka powinna zostać wystawiona w terminie właściwym dla rozliczeń ustalonych w umowie najmu. Wobec efektywnego obniżenia czynszu za dany okres „do zera” pojawić się może co prawda pytanie – czy w ogóle konieczne jest wystawienie faktury. Przepisy VATU nie wprowadzają żadnego wyjątku w tym zakresie, a tym samym udokumentowanie świadczenia usługi i faktu udzielenia rabatu wydaje się rozwiązaniem bezpieczniejszym – w szczególności z punktu widzenia potencjalnych sankcji przewidzianych w Kodeksie Karnym Skarbowym (art. 54 § 1).

Wynagrodzenie za zawarcie umowy najmu

W celu przyciągnięcia potencjalnych najemców wynajmujący również często oferują dodatkową zapłatę dla najemcy za podpisanie umowy najmu. Ten rodzaj zachęty polega na wypłacie w gotówce uzgodnionej kwoty, najczęściej przy podpisaniu umowy najmu albo w momencie rozpoczęcia korzystania z powierzchni będących przedmiotem umowy. Charakterystyczną cechą tego rozliczenia jest [...]