Użytkowanie wieczyste w podatku VAT

Użytkowanie wieczyste w podatku VAT

Nieruchomości | 06 [130] czerwiec 2009
Moduł: nieruchomości, prawo podatkowe
Stella Brzeszczyńska

Zeszłoroczna nowelizacja ustawy VAT określiła w sposób wyraźny zasady opodatkowania prawa użytkowania wieczystego. Jednoznacznie określono, że zarówno nabycie pierwotne, jak i na rynku wtórnym jest dostawą towaru. Uznano tym samym, że nie tylko grunt jest towarem. Jest nim także prawo użytkowania wieczystego. Z tego powodu nie powinno być przeszkód, aby stosować zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 do obu tych czynności.

Użytkowanie wieczyste do 1.1.2008 r.

Od 1.5.2004 r. czynności mające za przedmiot użytkowanie wieczyste gruntów zostały objęte podatkiem VAT. Ustawodawca nie uwzględnił jednak specyficznego charakteru tej instytucji. Zabrakło w ustawie dostosowanych do niej rozwiązań. Minister Finansów (autor przepisów) przyjął, że użytkowanie wieczyste jest czymś w rodzaju usługi polegającej na odpłatnym oddaniu gruntu do korzystania. W piśmie z 11.8.2004 r. uznano, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest usługą. „Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 VATU, nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie. (…) Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 VATU”.

Orzecznictwo wkrótce rozstrzygnęło ten problem. W uchwale NSA z 8.1.2007 r. (I FPS 1/06) sąd jednoznacznie wypowiedział się za uznaniem, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towarów. Właściciel oddaje bowiem towar (grunt) do korzystania jak właściciel użytkownikowi wieczystemu1. W wyniku tej uchwały Minister Finansów zmienił stanowisko i nakazał traktować ustanowienie prawa użytkowania wieczystego jak dostawę towaru (wykładnia prawa z 27.3.2007 r. PT10-812-167/2007/MR/429). Nie zmieniło to jednak trudności w opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na wtórnym rynku.

Niespójne były także regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego. Nie wzięto bowiem pod uwagę zasad ustalania opłat rocznych określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Od wejścia w życie nowej ustawy o VAT do 23.6.2004 r. w ogóle nie było żadnego przepisu, który określałby moment powstania obowiązku podatkowego. Wskutek nowelizacji rozporządzenia do VATU pojawił się § 3a,w którym określono, że w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przepis ten był niezwykle potrzebny. Brak odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie spowodował, że gminy stanęły wobec dużego dylematu, w jaki sposób rozliczyć z podatku VAT ustanowienie użytkowania wieczystego. Było to tym trudniejsze, że większość użytkowników wieczystych opłaciło opłatę roczną za 2004 r. pod rządami starej ustawy vatowskiej – kiedy ustanowienie dzierżawy wieczystej podatkowi VAT nie podlegało. Jeśli przyjąć, że jest to usługa ciągła – zapłata dokonana w marcu była 100% zaliczką na poczet usługi wykonanej dopiero w grudniu. Przepis § 3a dawał gminom pewność, że nie popadną w zaległość podatkową – przesunął bowiem obowiązek zapłaty podatku na rok 2005.

Tymczasem 15.2.2005 r. Minister Finansów usunął z rozporządzenia ten przepis. Pozostały więc zasady ustawowe, chociaż nie było wiadomo które. Trudno było jednoznacznie określić na czym polega wykonanie usługi w przypadku użytkowania wieczystego. Czy jest to moment oddania gruntu – jej przedmiotem jest przecież oddanie do używania, czy chwila zapłaty wynikająca z ustawy o gospodarce nieruchomości, czy jeszcze jakiś inny termin, np. zakończenia stosunku prawnego.

Z trudnościami w ustaleniu rodzaju usługi i powstania obowiązku podatkowego wiązały się także trudności w określeniu podstawy opodatkowania. Ustanowienie dzierżawy wieczystej dokonywane jest odpłatnie. Pierwsza opłata wynosi na ogół 15–25% ceny. Pozostałą cenę użytkownik płaci przez cały czas trwania użytkowania. Praktyka bardzo prędko wykazała, że brak wyraźnych przepisów prowadzi do ogromnych rozbieżności w opodatkowaniu użytkowania wieczystego – podstawą opodatkowania równie dobrze może być każda opłata osobno, jak też suma wszystkich opłat. Wskazuje na to także rozbieżne orzecznictwo. WSA w Szczecinie w wyroku z 21.2.2008 r. (I SA/Sz 722/07) uznał, że do podstawy wlicza się tylko pierwszą opłatę, natomiast WSA we Wrocławiu w wyrokach z 21.1.2008 r. (I SA/Wr 1438/07) oraz z 19.3.2008 r. (I SA/Wr 1556/07) orzekł, iż do podstawy wlicza się pierwszą opłatę i wszystkie opłaty roczne za cały czas, na jaki prawo zostało ustanowione.

Uznanie użytkowania wieczystego za usługę spowodował także próby opodatkowania podatkiem VAT umów zawartych przed 1.5.2004 r., co spowodowało opór gmin, które musiały dopłacić podatek VAT z własnej kieszeni. Opłaty z tytułu tych „starych” umów pobrano bowiem w marcu, tj. przed wejściem w życie ustawy VAT. Doliczenie VAT do opłat naruszało zresztą zasady ich podwyższania określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Uchwała NSA z 8.1.2007 r. (I FPS 1/06) jednoznacznie przesądziła, iż podatkowi VAT podlega tylko taka czynność, do której doszło po 1.5.2004 r. Wcześniej zawarte umowy nie podlegają VAT. Warto o tym pamiętać, dokonując scalenia gruntów, na których prawo użytkowania wieczystego ustanawiano w różnych okresach czasu. Jeżeli po scaleniu należy płacić jedną opłatę od jednej scalonej działki – podatkowi VAT będzie podlegać część opłaty z tytułu użytkowania wieczystego dotycząca działki oddanej w użytkowanie po 1.5.2004 r.2

Użytkowanie wieczyste w roku 2009

Opisane wyżej trudności spowodowały [...]