Odpowiedzialność dzierżawcy i użytkownika nieruchomości z tytułu jej opodatkowania

Nieruchomości | 5/2013
Moduł: nieruchomości
Rafał Golat

Zasadą jest, że nieruchomości obciążone są odpowiednimi podatkami majątkowymi. Są to, w zależności od rodzaju branej pod uwagę nieruchomości albo mający najszersze zastosowanie podatek od nieruchomości, albo podatek rolny czy też podatek leśny. Podatnikami tych nieruchomości są z reguły ich właściciele, względnie samoistni posiadacze albo użytkownicy wieczyści albo inni posiadacze nieruchomości. Wyjątkowo obciążenia z tytułu opodatkowania nieruchomości spoczywają również na innych dysponentach nieruchomości. Chodzi o ich dzierżawców i użytkowników, ponoszących w powyższym zakresie odpowiedzialność podatkową jako osoby trzecie na podstawie art. 114a ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej OrdPU). Przepis § 1 tego artykułu stanowi bowiem, że dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Konieczność odniesień do KC Z uwagi na to, że dzierżawca i użytkownik nie zostali w sposób szczególny zdefiniowali na potrzeby powyższej regulacji, pojęcia te należy interpretować zgodnie z ich ogólnym, kodeksowym znaczeniem. Artykuł 114a OrdPU jest wobec tego istotny w kontekście występowania w obrocie prawnym, dotyczącym nieruchomości, dwóch stosunków prawnych, – użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego oraz względnego stosunku dzierżawy, którym odpowiadają umowa o ustanowienie użytkowania nieruchomości oraz umowa dzierżawy nieruchomości. Jeżeli chodzi o użytkowanie, to jego istotą jest obciążenie nieruchomości prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 KC). Umowa dzierżawy zdefiniowana jest przez art. 693 KC. Zgodnie z § 1 tego artykułu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zarówno użytkowanie, jak i dzierżawa wiąże się więc z uprawnieniem do pobierania pożytków z używanej nieruchomości. Ponieważ stosunki prawne w art. 114a OrdPU wyliczone zostały w sposób wyczerpujący, nie ma podstaw do odnoszenia odpowiedzialności podatkowej, wynikającej z powyższego przepisu na inne osoby trzecie, korzystające z nieruchomości na innej podstawie niż użytkowanie czy dzierżawa, np. na najemców czy biorących nieruchomości w użyczenie – odpowiednio w oparciu o umowy najmu albo użyczenia. Art. 114a OrdPU a postanowienia umowne Należy też wyraźnie zaznaczyć, że dzierżawca czy użytkownik nie może skutecznie się zwolnić z odpowiedzialności, wynikającej z art. 114a OrdPU, poprzez wprowadzenie do umowy stosownych postanowień, np. postanowienia, że odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z opodatkowania wydzierżawionej nieruchomości ponosi wyłącznie wydzierżawiający. Nie można wszak zapominać, że zgodnie z art. 58 KC postanowienie umowy sprzeczne z ustawą jest nieważne, czyli nieskuteczne prawnie, co dotyczy także sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami podatkowymi. Zwrócił na to uwagę już dawno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.1.1995 r. (III SA 357/94), stwierdzając wyraźnie, „że umowa dzierżawy, będąca umową cywilnoprawną, reguluje wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy stronami, nie może ona natomiast wywierać skutków na gruncie przepisów prawa publicznego, do których należą przepisy podatkowe”. W umowach cywilnoprawnych (np. dzierżawy nieruchomości) można przewidywać, która ze stron będzie pokrywała wydatki związane z regulowaniem zobowiązań podatkowych, obciążających nieruchomości, np. podatek od nieruchomości. I tak np. można wyraźne postanowić, co stanowi powtórzenie podatkowej zasady ustawowej, że podatek od nieruchomości będzie rozliczany z własnych środków przez wydzierżawiającego ją właściciela. Jeśli postanowienie to nie będzie realizowane, dzierżawca może mieć do właściciela nieruchomości roszczenia z tytułu nienależytego wykonania umowy, natomiast nie zabezpiecza to go przed żądaniem uiszczenia powstałej zaległości podatkowej przez właściwy organ podatkowy, z powołaniem się na solidarną odpowiedzialność dzierżawcy wynikającą z art. 114a OrdPU. Z drugiej strony [...]