Nieruchomości jako przedmiot opodatkowania w podatku VAT, cz. XII – pojęcie budowli w podatku VAT zagadnienia ogólne

Nieruchomości | 12/2019
Moduł: prawo podatkowe, nieruchomości
DOI: 10.32027/NIER.19.12.7
Grzegorz Kaptur

Pojęcie budowli (obok budynku i gruntu) stanowi w ustawie z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej VATU) podstawowe pojęcie w zakresie obrotu nieruchomościami. O szczególnym jego znaczeniu przesądza m.in. art. 29a ust. 8 VATU, zgodnie z którym w przypadku dostawy budowli trwale z gruntem związanych albo ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie przywołanej regulacji budowle, podobnie jak budynki, decydują o opodatkowaniu gruntu, na którym się znajdują. Gdy na zbywanym gruncie nie znajdują się budynki to właśnie budowle będą decydować o uznaniu gruntu za zabudowany i wykluczeniu możliwości zastosowania, zwolnienia dostawy terenów niezabudowanych innych niż budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU). Ponadto również budowle mogą być przedmiotem zwolnień od podatku VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10 a VATU1. W tym ujęciu należy zwrócić uwagę, iż w zdecydowanej większości przypadków dostawie budynku towarzyszy dostawa znajdujących się na tym gruncie budowli, z których każda może podlegać odrębnie pierwszemu zasiedleniu zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU2.
W przepisach VATU brak jest definicji budowli. Przepisy VATU nie odsyłają w tym zakresie do innych regulacji w tym w szczególności do przepisów ustawy z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.; dalej PrBudU), czy tak jak w przypadku definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego (art. 2 pkt 12 VATU), do klasyfikacji statystycznych – Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych3. W takiej sytuacji, zwłaszcza w przypadku stosowania zwolnień od podatku, zasadnym wydaje się sięgnięcie do wykładni językowej. W tym ujęciu budowla to coś, co zostało wybudowane. Powyższa definicja nie obejmuje, odrębnie wymienionego w przepisach VATU, budynku stanowiącego szczególny rodzaj budowli – posiadającej fundamenty, ograniczonej ścianami i dachem. Odwołanie się do wskazanej powyżej definicji prowadziłoby do uznania za budowlę każdej wybudowanej na gruncie konstrukcji. Należy jednak pamiętać, iż przepis art. 29a ust. 8 VATU wprowadza w tym zakresie dodatkową przesłankę dotyczącą trwałego związania budowli z gruntem. Z drugiej strony należy pamiętać, iż VATU stanowi implementacje przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa VAT) i w tym ujęciu należy zgodzić się z wyrokiem NSA z 17.4.2012 r. (I FSK 918/11)4, w uzasadnieniu którego sąd omawiając pojęcie budowli w podatku VAT przywołał fakt, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, konsekwencją czego jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich. Niestety przywołanie powyższych zasad nie przeszkodziło sądowi we wskazaniu, iż definicji pojęcia budowli należy poszukiwać wyłącznie w przepisach krajowego Prawa budowlanego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę iż w przeciwieństwie do VATU przepisy PrBudU nie podlegają harmonizacji, a pojęcia takie jak budowla mogą być odmiennie interpretowane w poszczególnych Państwach członkowskich UE. Jednak orzecznictwo sądów administracyjnych uznało, iż dla zdefiniowania pojęcia budowli oraz dla potrzeb regulacji VATU, należy posłużyć się metodami wykładni systemowej zewnętrznej i w konsekwencji ściśle stosować się do definicji zawartych PrBudU. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z 8.1.2015 r. (I FSK 102/14), w którym czytamy m.in.: „Ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli. VATU nie definiuje pojęcia budowli. Chcąc zdefiniować to pojęcie, można posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W PrBudU ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli. Wśród tych przykładów nie wymienia się ogrodzenia. Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (vide art. 3 pkt 9 PrBudU).” Podobnie NSA w wyroku z 17.4.2012 r. (I FSK 918/11),WSA w Białymstoku w wyroku z 18.3.2013 r. (I SA/B 46/13). Jeszcze dalej poszły organy podatkowe, wśród których można zauważyć wyraźną tendencję do stawiania znaku równości pomiędzy pojęciami zawartymi w VATU a definicją budowli zawartą w PrBudU. Wydaje się, iż zdaniem organów podatkowych zawarte w VATU pojęcie budowli w ogóle nie jest pojęciem prawa podatkowego, a jego interpretacji należy dokonywać wyłącznie przy użyciu regulacji PrBudU. Przejawem powyższego zjawiska jest praktyka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmawiająca dokonywania interpretacji wskazanego w VATU pojęcia budowli z uwagi na fakt iż analiza przepisów PrBudU, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”5. Należy zwrócić uwagę, iż zabieg polegający na odwołaniu się do definicji zawartych w PrBudU po raz pierwszy zastosowano definiując dla potrzeb VAT pojęcie budynku. Jednak o ile definicja budynku zawarta w przepisach PrBudU6 nie odbiega w zasadniczy sposób od jego językowego znaczenia (w obu przypadkach chodzi o obiekt posiadający fundamenty, ściany i dach), o tyle w przypadku definicji budowli mamy do czynienia z zasadniczymi różnicami wynikającymi z faktu, iż PrBudU reguluje problematykę prawa budowlanego i uwzględnia jego specyfikę, która jest zasadniczo odmienna od prawa podatkowego. W konsekwencji zastosowanie wykładni pojęcia budowli w oparciu o ścisłą interpretację przepisów PrBudU prowadzi do wielu problemów interpretacyjnych, a rolą podatników w procesie stosowania przepisów VAT staje się w pierwszej kolejności dokonanie prawidłowej klasyfikacji wykonanych robót budowlanych jak również ocena, czy w wyniku ich realizacji nie doszło do powstania obiektu budowlanego spełniającego kryteria definicji budowli zawarte w PrBudU. Dopiero tego rodzaju prawidłowe ustalenia, dokonane na podstawie PrBudU prowadzą do właściwego zastosowania zasad opodatkowania podatkiem VAT znajdujących się na zbywanym gruncie naniesień. Należy zwrócić uwagę, iż w zakresie prawa podatkowego pojęciami prawa budowlanego posługuje się również ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1775 ze zm.; dalej PLokU), w zakresie dotyczącym podatku od nieruchomości. Przy czym, w przeciwieństwie do podatku VAT, ustawodawca wskazał na zakres zastosowania regulacji PrBudU7 dla potrzeb tego podatku. Na gruncie podatku od nieruchomości zastosowanie przepisów PrBudU jest źródłem wielu kontrowersji o czym świadczy bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Od strony praktycznej klasyfikacja znajdujących się na gruncie naniesień dla potrzeb podatku od nieruchomości może być pomocna dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT przy ustaleni czy na zbywanym gruncie znajdują się budowle. Przy czym w tym ostatnim przypadku należy pamiętać, iż podatek od nieruchomości obejmuje nie tylko budowle, lecz również znajdujące się na gruncie urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 PrBudU.