Aspekty podatkowe obrotu prawem użytkowania wieczystego ustanowionego na podstawie dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy

Nieruchomości | 6/2013
Moduł: nieruchomości, prawo podatkowe
Joanna Smolińska

Mimo że w obrocie prawnym dekret z 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta Stołecznego Warszawy (dalej: Dekret), funkcjonuje od kilkudziesięciu lat, to cały czas wzbudza wiele sporów w orzecznictwie i doktrynie, zarówno w zakresie prawa cywilnego, jak i podatkowego. Świadczy o tym choćby niejednokrotna zmiana linii orzecznictwa i interpretacji podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz dawnych właścicieli lub ich następców prawnych. W konsekwencji właśnie na tym tle pojawia się najwięcej sytuacji „konfliktowych” pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dlatego też warto pochylić się nad problematyką zbycia praw użytkowania wieczystego ustanowionego na podstawie dekretu z 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Zagadnienia ogólne Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu mieści się w katalogu źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; dalej PDOFizU), zgodnie z którym źródłami przychodów są odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ponieważ problematyka opodatkowania zbycia nieruchomości i innych praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c PDOFizU jest zagadnieniem bardzo obszernym i trudno byłoby przedstawić, jak i przewidzieć, wszystkie wynikające z niego konsekwencje – niniejsze opracowanie ograniczy się do skutków zbycia prawa użytkowania wieczystego (zarówno zabudowanego jak i niezabudowanego) przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Zacząć należy od stwierdzenia, że zarówno zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak i np. zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, które nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, stosownie do art. 30e (a przed nowelizacją art. 28, aktualnie uchylony) PDOFizU1. Niemniej jednak, aby takowe zbycie można było zaliczyć do źródła przychodów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: a) zbycie musi nastąpić odpłatnie – odpłatnym zbyciem będzie przeniesienie własności lub innych praw majątkowych pod jakimkolwiek tytułem (umowa sprzedaży, umowa odpłatnego zniesienia współwłasności, itp.) w zamian za korzyść majątkową2. Należy jednak zwrócić uwagę, że jeżeli zbycie nastąpiło nieodpłatnie, podlega przepisom ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a PDOFizU nie stosuje się; b) zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej – jeżeli zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na odrębnych zasadach określonych w art. 30c PDOFizU; c) zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – jeżeli zbycie nastąpiło po upływie 5 lat – nie podlega PDOFizU. Dopiero spełnienie wskazanych przesłanek może powodować powstanie obowiązku podatkowego po stronie zbywcy nieruchomości. Pamiętać należy przy tym o ustawowych wyłączeniach dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały określone w ust. 2 art. 10 PDOFizU. Wspomnieć należy również o tym, że do dnia 1.1.2007 r. wolne od podatku dochodowego były w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Skutki podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu Przyjmując, że powyższe przesłanki zostały wyczerpane oraz że nie zachodzi żadne ze wskazanych wyłączeń, można przystąpić do szczegółowej analizy skutków podatkowych zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Rozważania należy rozpocząć od przedstawienia kilku podstawowych wariantów: a) zbycia prawa użytkowania wieczystego przez byłego właściciela nieruchomości lub jego następcę prawnego, na rzecz którego prawo to zostało ustanowione umową w wykonaniu decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, b) zbycia [...]