Jedna z gmin zwróciła się do fiskusa z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Tłumaczyła w nim, że jest właścicielem obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, w skład której wchodzą m.in. oczyszczalnia i przepompownia ścieków, wykorzystywane przez samorząd do zadań o charakterze użyteczności publicznej.
Wskazana infrastruktura była dotychczas wykazywana przez gminę jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a samorząd składał w związku z nimi odpowiednie deklaracje na podatek od nieruchomości. Na podstawie decyzji właściwego Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej z 2021 r., w chwili zadawania pytania skarbówce na terenie gminy obowiązywała taryfa na lata 2021–2024 za zbiorowe odprowadzanie ścieków. W taryfie tej wprowadzono nową metodę alokacji kosztów, co pozwalało na podział kosztów pomiędzy poszczególne rodzaje działalności. Wniosek taryfowy opracowano m.in. w oparciu o następujące założenia:
– uzyskanie przez gminę niezbędnych przychodów dla wykonywania zadań wynikających z przepisów prawa,
– ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i opłat,
– koszty eksploatacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych.
Gmina twierdziła, że realizacja planowanych założeń zapewni poprawę jakości świadczonych usług wodociągowych. Przy określeniu taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków na okres 3 lat, kryterium ustalania niezbędnych przychodów stanowiły koszty poniesione od stycznia 2018 r. do stycznia 2021 r. Koszty te ujęto w ewidencji księgowej sporządzonej zgodnie z przepisami rachunkowości. Obowiązujące ceny umożliwiały odzyskanie poniesionych kosztów w tej dziedzinie, a przychody miały pokryć wszelkie koszty eksploatacji i konserwacji. Zmiana taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków wynikała ze wzrostu kosztów prowadzenia działalności, zaś niezbędne przychody obliczono tak, aby pokryły jedynie koszty eksploatacji i utrzymania urządzeń kanalizacyjnych.
W związku z takim stanem faktycznym samorząd zadał fiskusowi następujące pytanie – czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej PodLokU)? Gmina sądziła, że odpowiedź na to pytanie jest negatywna, ale fiskus był innego zdania. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie tutejszego organu nie ulega wątpliwości, że gmina może prowadzić działalność gospodarczą. Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie infrastrukturą przez gminę spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów PodLokU. W ocenie organu interpretacyjnego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez gminę przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy. Ponadto na zarobkowy charakter działalności gospodarczej gminy nie wpływa również fakt, że incydentalny zysk za lata 2018–2021 został w całości przeznaczony na pokrycie kosztów związanych z działalnością w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. W konsekwencji, opisana przez gminę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej w myśl przepisów prawa, a co za tym idzie, również PodLokU.
Samorząd nie dał się przekonać skarbówce i zaskarżył interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 15.2.2023 r. (I SA/Bk 48/23) stanął po stronie gminy. W uzasadnieniu skład orzekający zauważył, że strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności. W opinii WSA w Białymstoku w wymiarze subiektywnym gmina nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, zaś celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie jej zadań własnych. Można zatem przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez samorząd nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. W opisanym stanie faktycznym przychody gminy pokrywały koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku była na poziomie zerowym. Przyjęcie przez gminę takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności samorządu z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawy z 6.8.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.). Chociaż działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że gmina faktycznie prowadziła tę działalności w sposób, który nie może przynosić dochodu. Sąd zauważył, że takiej oceny nie powinno zmienić również to, że w latach 2018–2021 osiągnęła zysk. Zdarzenie to miało bowiem charakter incydentalny, a nadwyżka została w całości przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z działalnością w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Fakt osiągnięcia takiego zysku nie wpływa zatem na ocenę celu działania gminy.
Zdaniem WSA w Białymstoku sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W omawianej sprawie istotnym było, że cała działalność gminy opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku.
