Przy egzekwowaniu decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 OrdPU, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia, natomiast zgłoszenie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest niedopuszczalne.
Postępowanie zabezpieczające
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. – organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika. Podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., którą określono W.T. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, a także dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę – łącznie ponad 885 tys. zł. W.T. zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym – nieistnienie obowiązku oraz niedoręczenie upomnienia przedegzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niedopuszczalne a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organy podkreśliły, że specyfika postępowania zabezpieczającego, jako postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego, powoduje, że zobowiązany nie może skutecznie podnieść wszystkich zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1314; dalej: EgzAdmU18). Ponieważ decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. W odniesieniu do drugiego z zarzutów organy stwierdziły, że obowiązujące przepisy nie nakładają na wierzyciela obowiązku poprzedzenia postępowania zabezpieczającego doręczeniem upomnienia przedegzekucyjnego.
Orzeczenie WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.T. Jak wyjaśniono dopuszczalność wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym wynika z art. 27 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 166b EgzAdmU18. W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się więc odpowiednio przepisy działu I i art. 168d EgzAdmU18, co oznacza, że przepisy te mają zastosowanie z niezbędnymi modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki postępowania zabezpieczającego, które służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja zabezpieczająca, w której określono przybliżoną kwotę zobowiązań i odsetek za zwłokę, a także o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. Nie orzeczono zatem w niej o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym, bowiem decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. W konsekwencji nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Jednocześnie Sąd wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania art. 15 EgzAdmU18, dotyczący obowiązku uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia. Wymóg doręczenia upomnienia prowadziłby do wydłużenia postępowania oraz wskazywał adresatowi decyzji o zabezpieczeniu zamiar organu egzekucyjnego, co ułatwiałoby mu ewentualne unikanie zabezpieczenia.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, a zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: OrdPU), różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego art. 154–166c EgzAdmU18. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Zgodnie z art. 166b EgzAdmU18, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d EgzAdmU18. Ma to służyć wypełnieniu luki w zakresie zasad prowadzenia tego postępowania, w tym zasad ochrony prawnej zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pomimo tego, iż zajęcie zabezpieczające nie pozbawia zobowiązanego prawa własności, to jednak ogranicza go w rozporządzaniu zajętym składnikiem majątkowym. Przy odpowiednim stosowaniu przepisów działu I EgzAdmU18 w postępowaniu zmierzającym do wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego należy uwzględniać fakt, że chodzi tu o wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu, a nie o wykonanie zobowiązania podatkowego. W rezultacie w postępowaniu zabezpieczającym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, który podlega wykonaniu. Zobowiązany może jednak podnieść zarzut nieistnienia obowiązku zabezpieczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że adresat decyzji zabezpieczającej, wykonywanej w trybie EgzAdmU18, nie mógłby w formie zarzutu oprotestować sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszłaby do obrotu prawnego, albo została z niego wyeliminowana (zob. wyrok NSA z 16.10.2020 r., II FSK 1620/18, Legalis).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiednie stosowanie przepisów działu I EgzAdmU18 w postępowaniu zabezpieczającym nie może niweczyć bądź utrudnić osiągnięcia celu tego postępowania, czyli skutecznego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 EgzAdmU18, jest stosowane w postępowaniu egzekucyjnym i pełni w nim funkcję informacyjną, że zobowiązany powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Przesłanie zobowiązanemu upomnienia oparte jest na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo dobrowolnego wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. Takie założenie jest bezprzedmiotowe w przypadku decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, bo już z samej istoty tej decyzji wynika, że jest ona wydawana w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Wyrok NSA z 18.5.2022 r., III FSK 572/21
