Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2.3.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych [Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.; dalej jako: KoronawirusU20(2)] w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31.3.2020 r. do 23.5.2020 r. nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Stan faktyczny

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zakwestionował prawidłowość deklaracji VAT-7 złożonych przez P.D. Zdaniem organu podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2015 r. na podstawie faktur sprzedaży fikcyjnych usług, na łączną kwotę ponad 330 tys. zł. W toku kontroli, pomimo wielokrotnych wezwań do ujawnienia dokumentów, P.G. nie przedstawił ani ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu oraz sprzedaży VAT ani dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w rejestrach. W konsekwencji organ określił P.D. zobowiązania w podatku VAT. Organ II instancji oddalił odwołanie podatnika uznając, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych wyjaśniono, że w okresie od 31.3.2020 r. do 23.5.2020 r., na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 KoronawirusU20(2), bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu.

Orzeczenie WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że użyte w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 KoronawirusU20(2) sformułowanie „bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów” dotyczy również przepisów podatkowych i oddalił skargę P.G. Odwołując się do wykładni funkcjonalnej, celowościowej, systemowej zewnętrznej oraz historycznej sąd wyjaśnił, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. W rezultacie zawieszenie terminu biegu przedawnienia, o którym mowa w spornym przepisie, odnosiło się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i okresy podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu.

Pytanie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej podatnika przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów zagadnienie prawne: „Czy art. 15zzr ust. 1 KoronawirusU20(2) w brzmieniu nadanym ustawą z 31.3.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?”.

Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 KoronawirusU20(2), w brzmieniu obowiązującym od 31.3.2020 r. do 23.5.2020 r., w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów m.in. przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni użytego w tym przepisie pojęcia „przepisy prawa administracyjnego” prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Zgodnie z pierwszym poglądem, odnosi się ono również do terminów wskazanych w przepisach prawa podatkowego, które jest częścią prawa administracyjnego. Regulacje zawarte w KoronawirusU20(2) ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej (zob. wyrok NSA z 7.6.2022 r., III FSK 5032/21; wyrok NSA z 17.3.2022 r., III FSK 4798/21). Podkreśla się przy tym konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15zzr ust. 1 KoronawirusU20(2) wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii. Skoro więc ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający (zob. wyrok NSA z 7.10.2021 r., I GSK 471/21, Legalis).

Drugie stanowisko opiera się na założeniu, że nie można utożsamiać przepisów prawa administracyjnego z przepisami prawa podatkowego, które stanowi samodzielną gałąź prawa wywodzącą się z prawa finansowego, odrębną od prawa administracyjnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z 31.5.2022 r., I SA/Łd 204/22, Legalis; wyrok WSA w Warszawie z 31.3.2022 r., III SA/Wa 1747/21, Legalis). W KoronawirusU20(2) zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie były regulowane odrębnie np.: art. 15zzj, 15zzs ust. 1. Taki sposób regulacji wskazuje na świadomy zamiar ustawodawcy co do zakresu obowiązywania art. 15zzr ust. 1 KoronawirusU20(2), który miał nie odnosić się do przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej P.G. odwołał się również do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów, że art. 15zzr ust. 1 KoronawirusU20(2) regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego (zob. rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf).

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny wydał korzystną dla podatników uchwałę stwierdzając, że nieobowiązujący już art. 15zzr ust. 1 pkt 3 KoronawirusU20(2) nie dotyczył wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że rozgraniczenie materialnego prawa administracyjnego i materialnego prawa podatkowego jest zagadnieniem nieoczywistym. Jednak, uwzględniając autonomiczny charakter prawa podatkowego, wszelkie spory co do relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem administracyjnym należy rozstrzygać w oparciu o zasadę in dubio pro tributario, czyli na korzyść podatnika. Skoro ustawodawca wprost nie odwołał się do pojęcia „prawa podatkowego” to niedopuszczalne jest przedłużanie podatnikowi biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 KoronawirusU20(2). Jednocześnie NSA zaznaczył, że uchwała została wydana w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, w rezultacie jej treść została zawężona wyłącznie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 KoronawirusU20(2), a więc jedynie do kwestii przedawnienia.

Uchwała NSA z 27.3.2023 r., I FPS 2/22