Na gruncie ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; dalej jako: PDOFizU) pojęcie nabycia jest wyraźnie ograniczone do przypadków nabycia wtórnego, translatywnego. Pozyskanie waluty wirtualnej w drodze jej „kopania” stanowi przypadek pierwotnego jej nabycia, dlatego wydatki na zakup sprzętu i energii elektrycznej nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 14 PDOFizU.

Stan faktyczny

A.K. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że zamierza rozpoczęcie działalności polegającej na tzw. kopaniu waluty wirtualnej metodą „Proof of Work” przy użyciu urządzeń elektronicznych np. kart graficznych GPU lub układów ASIC. Skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej, ale nie od innego podmiotu tylko w sposób pierwotny wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą urządzeń elektronicznych. Waluta wirtualna uzyskana w ten sposób będzie sprzedawana przez skarżącą zarówno na polskich, jak i zagranicznych giełdach kryptowalutowych. Kopanie waluty wirtualnej będzie generować wydatki m.in. na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na energię elektryczną zużywaną w tym celu. W związku z powyższym A.K. zwróciła się o wyjaśnienie: „Czy za «wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej», o których mowa w art. 22 ust. 14 PDOFizU, uznać należy także wydatki ponoszone na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?”.

Zdaniem A.K., przez pojęcie nabycia waluty wirtualnej należy rozumieć także jej nabycie w drodze tzw. kopania, czyli wytworzenia. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz zużycia energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą „Proof of Work”. W konsekwencji wydatki na te cele stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej.

Interpretacja Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący. W wydanej po ponownym rozpatrzeniu wniosku interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych, zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez A.K. i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów, jednak nie można ich uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 PDOFizU.

Wyrok WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. Z art. 22 ust. 14 PDOFizU wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z 1.3.2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 593). W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku przesądzono, iż kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem i aktualnie między stronami nie ma co do tego sporu. Nabycie to ma charakter pierwotny bowiem A.K. dokonuje wydobycia waluty zbliżonego do wytworzenia. W ocenie Sądu wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, podlegają kwalifikacji jako wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę uznając za trafny zarzut naruszenia art. 22 ust. 14 PDOFizU. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że kopanie waluty wirtualnej nie stanowi sposobu jej nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 14 PDOFizU, co wynika z wykładni systemowej wewnętrznej PDOFizU. W przepisach tej ustawy konsekwentnie rozróżnia się „nabycie” oraz inne sposoby wejścia we władanie rzeczy lub prawa, takie jak „wytworzenie” czy „wybudowanie” np.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 6, art. 22 ust. 1q, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 8a pkt 2, art. 22p ust. 3 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 PDOFizU. W rezultacie w art. 22 ust. 14 PDOFizU przez pojęcie nabycia można rozumieć tylko nabycie wtórne, translatywne, a nie nabycie pierwotne. Oznacza to, że wydatki na zakup sprzętu i energii elektrycznej potrzebnych do kopania waluty wirtualnej nie mogą być uznane za wydatki na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 PDOFizU.

Podstawowym błędem sądu I instancji było przyjęcie, że w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku przesądzono, iż „kopanie” waluty wirtualnej stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 14 PDOFizU. Jednak w rzeczywistości orzeczenie to nie zawierało takiego twierdzenia, a interpretacja organu została uchylona nie z powodu błędnej wykładni czy oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, lecz naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji uznał bowiem, że z uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie wynika, dlaczego wydatki niezbędne w procesie pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, których wysokość może być udokumentowana, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów jako wydatki bezpośrednie. Jak podkreślono ta lakoniczność uzasadnienia interpretacji nie pozwoliła Sądowi na ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zatem jego stanowisko co do meritum sporu nie może wiązać ani organów ani sądu na dalszych etapach postępowania. W konsekwencji NSA uznał, że przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż pojęcie nabycia waluty wirtualnej jest między stronami niesporne, jest nadinterpretacją ze strony Sądu I instancji.

Wyrok NSA z 28.2.2023 r., II FSK 2010/20