Decyzja wydana wobec spadkobiercy podatnika a zakres jego odpowiedzialności

A A A

Wydana na podstawie art. 102 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: OrdPU) decyzja skierowana wobec spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 OrdPU, powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tych spadkobierców – uznał Naczelny Sąd Administracyjny.

Przebieg postępowania administracyjnego

M.F. zmarł w trakcie prowadzonego wobec niego kontrolnego postępowania podatkowego. Po stwierdzeniu przez sąd dziedziczenia postępowanie kontynuowano z udziałem ustawowych spadkobierców zmarłego. Organ I instancji uznał, że w sprawie zgromadzono dostateczne dowody wskazujące na udział M.F. w fikcyjnym obrocie paliwem i wystawianiu „pustych” faktur oraz zaniżenie należnego podatku o ponad 586 tys. zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rz. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spadkobiercom zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie organu nie było podstaw do wydawania decyzji o ich odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 100 § 2 OrdPU. Spadkodawca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania, w jego miejsce wstąpili spadkobiercy, którzy zostali adresatami decyzji. Dlatego postępowanie przeprowadzono w trybie określonym w art. 102 § 2 OrdPU.

Orzeczenie WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spadkobierców podatnika. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że M.F. w rzeczywistości nie dokonał zakupu paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach, a jedynie zakupu papierowej wersji faktur w celu obniżenia należności wobec Skarbu Państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 § 2 OrdPU stwierdzono, że odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynika z art. 97 § 1 OrdPU. Na mocy art. 98 § 1 OrdPU, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy KC o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zdaniem sądu, skoro sama odpowiedzialność spadkobierców wynika z mocy prawa, nie ma wymogu odrębnego określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. Organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja.

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nieprawidłowe jest określenie w zaskarżonej decyzji wyłącznie kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące bez określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców. Wykładnia art. 102 § 2 OrdPU, której dokonał sąd I instancji, ogranicza się do wykładni literalnej tego przepisu z pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej. Biorąc pod uwagę treść art. 98 § 1 OrdPU organ ma obowiązek określania w decyzjach zakresu odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców, zależnie od formy nabycia spadku, z respektowaniem ograniczenia tej odpowiedzialności wyznaczanym przez wartość czynną spadku. We wszystkich sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są prawa majątkowe przysługujące spadkodawcy, obowiązki na nim ciążące lub przysługujące mu uprawnienia o charakterze niemajątkowym, w stosunku do których spadkobiercy kontynuują jego działalność gospodarczą, postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe i nie podlega umorzeniu, ale podlega dalszemu prowadzeniu z udziałem tych spadkobierców. Nie oznacza to jednak, że zakres odpowiedzialności spadkobierców jest inny niż na zasadach określonych w art. 98 § 1 OrdPU. Pojęcia „przejęcie” i „wstąpienie”, o których mowa w art. 97 § 1 i art. 102 § 2 OrdPU, nie zmieniają w żaden sposób statusu spadkobierców jako podmiotów odrębnych od podatnika. Wstępując w miejsce osoby zmarłej i przejmując przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, spadkobiercy nie stają się podatnikami, lecz pozostają następcami prawnymi odpowiadającymi za cudze podatki (zob. wyrok NSA z 22.4.2011 r., II FSK 2203/09, Legalis).

W sprawach z zakresu następstwa prawnego spadkobierców istotny jest też zakres odesłania do prawa cywilnego w art. 98 § 1 i art. 105 § 2 OrdPU. Oznacza to, że w prawie podatkowym należy wprost stosować zasady prawa spadkowego dotyczące: prostego przyjęcia spadku, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (art. 1012 i 1031 § 1 KC), przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, czyli z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadku tylko do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1012 i 1031 § 1 KC), czy odrzucenia spadku a więc wyłączenia spadkobiercy od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1012 i 1031 § 1 KC). Istotne jest też to, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, a od chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest odnoszona do wielkości ich udziałów w spadku.

W konsekwencji NSA stwierdził, że w przeciwieństwie do podatników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, odpowiedzialność następców prawnych będących spadkobiercami jest limitowana w sposób określony przepisami KC. Obowiązek ich stosowania w zakresie dotyczącym przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe wynika wprost z art. 98 § 1 OrdPU. Oznacza to, że organ wydając na podstawie art. 102 § 2 OrdPU decyzję wobec spadkobierców podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania podatkowego, powinien określić zakres odpowiedzialności tych spadkobierców.

Wyrok NSA z 22.12.2021 r., I FSK 1609/20


Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Decyzja wydana wobec spadkobiercy podatnika a zakres jego odpowiedzialności
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny