Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego darowizny dla osób najbliższych należy udokumentować dokonanie przekazania przez darczyńcę na rzecz obdarowanego środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, czyli w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Inne czynności podejmowane w celu dokumentowania darowizny, np. samodzielna wpłata przez obdarowanego na własne konto gotówki otrzymanej od darczyńcy, nie uprawnia do skorzystania z ulgi – wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pytanie prawne
Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych: „Czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1043; dalej jako: PodSpDarU) należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?”.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wprowadzenie konieczności dokumentowania darowizny miało zapobiec fikcyjnym umowom sporządzanym dla zmniejszenia innych zobowiązań podatkowych, np. w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. W art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 PodSpDarU nie sprecyzowano jednak, kto powinien dokonać przelewu środków pieniężnych na konto obdarowanego. W ocenie RPO przyjęcie, że może tego dokonać wyłącznie darczyńca na rzecz obdarowanego, mogłoby być nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości. Dotyczy to w szczególności umów darowizny z udziałem osób starszych i schorowanych, które z przyczyn zdrowotnych lub technicznych nie mogą skorzystać z przekazu pocztowego, przelewu, czy dokonać osobistej wpłaty środków przekazanych w gotówce na rzecz obdarowanego. Przy wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU, nie można abstrahować od realiów społeczno-gospodarczych naszego kraju, znaczna część podatników, szczególnie starszych osób, nie posiada rachunku bankowego, nie korzysta z bankowości internetowej i przechowuje swoje oszczędności poza systemem bankowym. Zdaniem RPO sposób przekazania środków pieniężnych będących przedmiotem umowy darowizny nie powinien być kryterium decydującym o możliwości bądź jej braku skorzystania z ulgi.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kwestii sposobu dokumentowania darowizn gotówkowych, w kontekście prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, wykształciły się dwie linie orzecznicze. Pierwsze stanowisko opiera się na przyjęciu, że art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU dotyczy dowodów dokumentujących dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na rachunek obdarowanego, a nie wpłaty lub przelewu obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Podkreśla się, że przepisów wprowadzających wyjątki w prawie nie można interpretować rozszerzająco, zaś regulacja art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU ma służyć nie tylko celom prorodzinnym, ale przede wszystkim zapewnieniu bezpieczeństwa obrotu prawnego i szczelności systemu podatkowego (zob. wyrok NSA z 19.12.2019 r., II FSK 293/18, Legalis; wyrok NSA z 26.11.2013 r., II FSK 2967/11, Legalis).
Drugie stanowisko dopuszcza możliwość skorzystania z ulgi w sytuacji gdy następuje przekazanie darowizny w gotówce, a następnie wpłata własna przez obdarowanego na rachunek bankowy, o ile nie ma wątpliwości, że darowizna faktycznie miała miejsce. Zaznacza się przy tym, że art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU ma głównie cel społeczny, który realizuje się jako zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Jest on spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny – art. 18 Konstytucji RP oraz nakazem prowadzenia przez państwo polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny – art. 71 ust. 1 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 11.12.2019 r., II FSK 3954/17, Legalis; wyrok NSA z 11.7.2019 r., II FSK 2620/17, Legalis).
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwolnienie uregulowane w art. 4a PodSpDarU ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień w PodSpDarU, ale wymaga od podatnika pewnej aktywności. Aby skorzystać z tej ulgi podatkowej konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, czyli zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek obdarowanego. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej – zakazem wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Nie można więc oceniać przesłanki wyrażonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU jako zbędne sformułowanie wymogu technicznego. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że dla skorzystania z ulgi kluczowe jest wykonanie umowy darowizny, co można wykazać poprzez udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Dlatego należy uznać, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym w sposób zapewniający identyfikację stron umowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że konstruując ulgę, o której mowa w art. 4a PodSpDarU, ustawodawca strony nie dążył wyłącznie do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego. Wprowadzenie warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego i systemu podatkowego, poprzez uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu. W konsekwencji sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU należy rozumieć w ten sposób, że dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem darowizny, przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Tylko w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Natomiast w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 PodSpDarU, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Uchwała NSA z 20.3.2023 r., III FPS 3/22
