Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne

Uchwała SN (7) z 10.9.2009 r., I UZP 5/09

Monitor Prawa Pracy | 3/2010
Moduł: prawo pracy

Niewypłacone pracownikowi wynagrodzenie za pracę nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Uchwała SN (7) z 10.9.2009 r., I UZP 5/09

Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra, Sędziowie SN: Małgorzata Gersdorf, Jerzy Kuźniar (sprawozdawca, uzasadnienie), Zbigniew Myszka, Romualda Spyt (sprawozdawca), Małgorzata Wrębiakowska-Marzec, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy podjął ww. uchwałę po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 10.9.2009 r. sprawy z odwołania Witolda W. przeciwko ZUS Oddziałowi I w Ł. o składki, na skutek następującego zagadnienia prawnego przedstawionego przez SN postanowieniem z 24.2.2009 r. […]:

„Czy niewypłacone pracownikowi wynagrodzenie za pracę (nawet zasądzone) stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne?”.

Uzasadnienie

Przytoczone w sentencji uchwały zagadnienie prawne powstało na tle nastę­pującego stanu faktycznego:

Wyrokiem z 23.1.2007 r. SO w Ł. oddalił odwołanie wnioskodawcy Witolda W. od dwóch decyzji pozwanego ZUS Oddziału I w Ł., w sprawie o wysokość składek. W pierwszej decyzji – z 10.2.2006 r. – organ rentowy stwierdził, że miesięczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wnioskodawcy z tytułu jego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w Spółdzielni „R” w likwidacji w Ł. w charakterze likwidatora, w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 2005 r., wyniosła „0”. Drugą decyzją – z 16.11.2006 r. – pozwany zmienił tę decyzję, wskazując, że miesięczna podstawa wymiaru składek wynosiła w sierpniu i we wrześniu 1999 r. – po wypłacie zaległego wynagrodzenia – 4677 zł i 6378 zł. Obie decyzje organu rentowego poprzedził wyrok SO w Ł. z 13.10.2005 r., zmieniający decyzję pozwanego organu rentowego i ustalający, że wnioskodawca podlegał od 1.1.1999 r. ubezpieczeniu społecznemu jako pracownik wymienionej spółdzielni. Z kolei wyrokiem z 15.11.2006 r. SO w Ł. zasądził na jego rzecz od spółdzielni kwotę 410 726 zł tytułem wynagrodzenia za okres od czerwca 2000 r. do maja 2006 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące.

Sąd I instancji przyjął za organem rentowym, że w celu ustalenia podstawy wymiaru składek decydujące i wyłączne znaczenie ma przychód, a więc wynagrodzenie faktycznie wypłacone pracownikowi, nie zaś sama wysokość wynagrodzenia określona w umowie o pracę. Podstawy wymiaru składek nie stanowi również wyrok zasądzający zaległe wynagrodzenie. Dopiero jego wyegzekwowanie i wypłacenie zasądzonego wynagrodzenia pozwalałoby ustalić podstawę wymiaru składek.

Wyrokiem z 9.4.2008 r. SA w Ł. oddalił apelację wnioskodawcy od powyższego wyroku, uznając za trafne stanowisko sądu I instancji, że do ustalenia podstawy wymiaru składek znaczenie ma przychód w rozumieniu ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: PDOFizU), zatem chodzi o otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze (art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – t.jedn.: Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm., dalej jako: SystUbSpołU). Jeżeli natomiast pracownikowi nie wypłacono żadnego wynagrodzenia, to nie odprowadza się składki na ubezpieczenia społeczne za tego pracownika, a w dokumentach rozliczeniowych za dany miesiąc wykazuje się przychód „zerowy”. Jest to, w ocenie sądu, zgodne z § 3 ust. 7 rozporządzenia z 30.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz.U. Nr 165, poz. 1197 ze zm., dalej jako: rozporządzenie). Nie ma też podstaw, by dla potrzeb ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zasądzone wynagrodzenie traktować na równi z jego faktyczną wypłatą.

Wyrok SA zaskarżył skargą kasacyjną pełnomocnik wnioskodawcy i zarzucając naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 SystUbSpołU i w zw. z art. 36 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy z 25.6.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego na wypadek choroby i macierzyństwa (t.jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 267 ze zm., dalej jako: UbSpołChoMaU), wobec ich nieprawidłowej wykładni, oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 SystUbSpołU poprzez uznanie za dopuszczalne wydanie decyzji „stwierdzającej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne – 0”, jako decyzji „ustalającej wymiar składek”, w sytuacji gdy przepis ten przewiduje wyłącznie „ustalanie wymiaru składek”, ponieważ podstawa wymiaru składek określona jest w art. 18 SystUbSpołU oraz poprzez uznanie, że stwierdzenie podstawy „0 zł” jest decyzją ustalającą wymiar składek, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy SA do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie obu decyzji organu rentowego wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania.

Skarżący odwołał się do orzecznictwa SN dla uzasadnienia tezy, że wynagrodzenie zasądzone choć niewypłacone stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (por. wyroki SN: z 2.7.1980 r., II URN 9/80, OSNC Nr 1/1981, poz. 17; z 11.3.2004 r., II UK 410/03, OSNP Nr 21/2004, poz. 378; z 14.7.2005 r., II UK 314/04, OSNP Nr 7–8/2006, poz. 120).

Przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej ujawniły się dwa rozbieżne stanowiska, które skłoniły skład do wystąpienia z pytaniem do składu powiększonego. Pierwsze stanowisko można sprowadzić do akceptacji dla wykładni prawa i jego zastosowania w sposób, jaki zgodnie przyjęli pozwany ZUS i sądy obu instancji orzekające w sprawie objętej skargą. Sprowadza się ono do reguły, że bez uzyskania przychodu w rozumieniu PDOFizU, czyli bez faktycznej wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za pracę, nie tylko nie odprowadza się składek, ale nie ustala się również podstawy ich wymiaru – wskazując przepisy bezpośrednio warunkujące podstawę wymiaru składek od przychodu w rozumieniu PDOFizU – art. 18 ust. 1, art. 4 pkt 9 i 10 SystUbSpołU – czyli od wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika wypłat wynagrodzenia za pracę. Argumentem potwierdzającym to stanowisko ma tu być § 3 ust. 7 rozporządzenia. Stanowisko to jest też wyraziste w dalszej argumentacji, gdyż przyjmuje, że bez uiszczenia składek ubezpieczony nie wykazuje okresu ubezpieczenia. Taka wykładnia prawa ma być zgodna z zasadami reformy ubezpieczeń społecznych wprowadzonej od 1.1.1999 r., w której ubezpieczenie społeczne oraz wysokość świadczenia zależy od zapłaty składki.

Drugie stanowisko przyjmuje, że pierwszy pogląd ma istotne mankamenty zasługujące na krytykę. Nie podważa ono rozwiązania, że o składce decyduje przychód, czyli wypłata wynagrodzenia lub postawienie go do dyspozycji pracownika. Zauważa jednak, że zawężanie relacji ubezpieczeniowych tylko do wpłaty składki pomija szereg dalszych przepisów ustawy, które uzasadniają stwierdzenie, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustala się również od wynagrodzenia należnego pracownikowi (w sprawie nawet zasądzonego), lecz niewypłaconego, gdyż należy odróżnić składki należne od wpłaconych. Gdyby zaś znaczenie miały tylko te ostatnie, to problemu w ogóle by nie było. Inną też treść i znaczenie należałoby przypisać stosunkom wynikającym z systemu ubezpieczeń społecznych, tu w szczególności pomiędzy ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń społecznych oraz równoległych zakładu ubezpieczeń społecznych i płatnika składek. Stanowisko to podważa również argument wyprowadzany z § 3 ust. 7 rozporządzenia, gdyż swą hipotezą (zakresem) dotyczy tylko sytuacji, gdy pracownikowi wypłacono wynagrodzenie, natomiast nie wynika z niego norma – którą wyprowadziły sądy – że przy braku wypłaty wynagrodzenia nie ustala się podstawy wymiaru składek. Tej sytuacji przepis ten nie dotyczy i z tego względu jest prawnie obojętny dla rozważanego zagadnienia. Przeciwne twierdzenie – takie jak w zaskarżonym wyroku – nie bierze pod uwagę, że przyjęty dotychczas wynik wykładni tego przepisu byłby sprzeczny z delegacją ustawową (art. 49 ust. 1 SystUbSpołU) i szeregiem innych przepisów niżej wskazanych. Niemniej nie można nie zauważyć, że również w piśmiennictwie, a także w doktrynie prezentowane są stanowiska, że podstawę wymiaru składek ustala się tylko dla wypłaconego wynagrodzenia, a dla niewypłaconego wynosi ona „0”. „W sytuacji, kiedy pracownik w danym miesiącu nie otrzyma żadnych wypłat, stanowiących podstawę wymiaru składek, z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nie są odprowadzane za ten miesiąc składki na ubezpieczenia społeczne za tego pracownika, a w dokumentach rozliczeniowych za dany miesiąc wykazuje się przychód »zerowy«. Zaległe wynagrodzenie wlicza się do podstawy wymiaru składek rozliczanych i opłacanych za miesiąc, w którym faktycznie nastąpiła wypłata” (Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Komentarz pod red. J. Wantoch-Rekowskiego, Toruń–Warszawa 2007, s. 135).

Gdyby podzielić stanowisko, jakie zajął w tej sprawie organ rentowy, o „zerowej” podstawie wymiaru składek, to zatraciłaby się nie tylko ewidencja należnej składki, ale także bezprzedmiotowe byłyby regulacje ustawy dotyczące składki należnej, lecz niewpłaconej (niżej wskazane). Stanowisko to oparte jest zatem na metodzie, że dopiero po faktycznym przychodzie można zamiast podstawy wymiaru „0” wpisać faktyczny przychód i po jego wypłacie wpisać składki, nie uwzględniając sytuacji, w której wypłata w ogóle nie nastąpi. Pracownik podlega ubezpieczeniom społecznym z mocy prawa i jego zgłoszenie do ubezpieczeń jest jedynie deklaratoryjne. Zatem jego ubezpieczenie nie zależy od opłacania składek. Pracownik ma wierzytelność tylko o wynagrodzenie za pracę do pracodawcy i nawet wyrok zasądzający to wynagrodzenie nie obejmuje składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowiących koszt pracodawcy. Ma jednie wierzytelność o wynagrodzenie za pracę w tym i o tę część, która przeznaczana jest na składki. Ubezpieczenie opiera się na potrąceniu składek (w połowie na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz w całości na ubezpieczenie chorobowe) z wynagrodzenia pracownika, a nie na tym, że pracownik zapłaci składki z własnych środków wobec zaniechania (wstrzymania) wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę. Sytuacji tej nie łagodzi więc nawet egzekucja, gdyż zasądzone wynagrodzenie nie obejmuje składek stanowiących koszt pracodawcy, ani zastępcza wypłata należności przez Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wobec ograniczonego zakresu jej działania. System gwarancji przysługujących ubezpieczonemu (pracownikowi) oparty jest na mechanizmie wzajemnej kontroli składki należnej i jej realizacji, czyli wpłaty przez płatnika (uwzględniającej zbiorcze rozliczenie składek przez płatnika – pracodawcę w deklaracji rozliczeniowej). Płatnik zgłasza należne składki, które zapisywane są na koncie ubezpieczonego na podstawie imiennego raportu miesięcznego ubezpieczonego (ZUS RMUA). Na podstawie tego zapisu organ rentowy informuje corocznie ubezpieczonego o składkach (art. 50 SystUbSpołU). Ubezpieczony pracownik sam więc weryfikuje, czy dane z informacji miesięcznej zgodne są z danymi zbiorczymi sporządzanymi przez organ rentowy na podstawie dokumentów przekazanych mu przez pracodawcę. Oznacza to, że nawet przy należnym, lecz niewypłaconym wynagrodzeniu ustala się podstawę wymiaru składek dla wskazanej ewidencji, która jest obowiązkiem określonym w ustawie. Zastrzeżenia ubezpieczonego pracownika co do podstawy wymiaru składek uruchamiają kontrolę organu rentowego. Chodzi tu o weryfikację samej podstawy wymiaru, także wtedy gdy nie wypłacono pracownikowi należnego wynagrodzenia. Gdyby natomiast przyjąć, że przy braku wypłaty wynagrodzenia za pracę podstawa wymiaru wynosi „0”, to przepis art. 40 ust. 1a SystUbSpołU nie miałby przedmiotu regulacji, a zgodnie z nim ubezpieczony, który w określonym czasie stwierdzi, że składka nie została opłacona, może zwrócić się do Zakładu o udzielenie informacji, czy Zakład podjął działania zmierzające do jej ściągnięcia. Na koncie ubezpieczonego prowadzonym przez Zakład ewidencjonowane są także informacje o wysokości należnych i wpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne (art. 40 ust. 2 pkt 1 i 4 SystUbSpołU), czyli chodzi tu o informacje pochodzące od pracodawcy (płatnika), zawarte w imiennych raportach miesięcznych ubezpieczonego, co tym samym tłumaczy, jaką treść powinien mieć raport, niezależnie od tego, że prawo określa jego wzór i treść. Dług składkowy z ubezpieczenia pracownika ujmowany jest w ewidencji na koncie płatnika w rozliczeniu należnych składek (art. 45 SystUbSpołU). Zaniechanie złożenia przez płatnika deklaracji rozliczeniowej powoduje, że Zakład dokonuje wymiaru składek z urzędu (art. 48 SystUbSpołU). W SysUbSpołU nie zawarto definicji składki, określając ją jedynie jako kwotę należną z tytułu podlegania określonemu ubezpieczeniu. Składka należna to na pewno już sama wierzytelność. Można za pierwszym stanowiskiem twierdzić, że dopóki nie ma wypłaty wynagrodzenia, dopóty nie powstaje wierzytelność o składki. Wówczas należałoby postawić pytanie, czy miałyby uzasadnienie takie instytucje systemu ubezpieczeń społecznych, jak wymagalność składki, rozpoczęcie biegu przedawnienia składki, opłata dodatkowa za nieopłacenie składek lub opłacenie ich w zaniżonej wysokości (art. 24 ust. 1 SystUbSpołU), legitymacja i obowiązek ściągnięcia „należności z tytułu składek” nieopłaconych w terminie w postępowaniu egzekucyjnym (art. 24 ust. 2 SystUbSpołU), odsetki od nieopłaconych w terminie składek (art. 23 ust. 1 SystUbSpołU), odpowiedzialność osób trzecich za składki – przykładowo na podstawie art. 31 SystUbSpołU w zw. z art. 116 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: OrdPU). Jeżeli SystUbSpołU stanowi o odsetkach od składek, to znaczy, że wierzytelność istnieje przed zapłatą składek. Jest to wierzytelność zindywidualizowana wierzyciela (organu rentowego) do dłużnika – płatnika (pracodawcy) oraz konkretna i policzalna (od podstawy wymiaru i według obowiązujących stóp procentowych). Inaczej ujmując, zaległością składkową jest również składka nieuregulowana w terminie (art. 31 SystUbSpołU w zw. z art. 51 § 1 OrdPU). Istnienie wierzytelności składkowej (niezapłaconej przez płatnika – pracodawcę) potwierdzają też przepisy o wyłączeniu należności z tytułu składek z postępowania układowego (art. 25 SystUbSpołU) oraz o ustawowe możliwości zabezpieczenia należności z tytułu składek (art. 26 SystUbSpołU). Bezprzedmiotowe byłyby też instytucje umorzenia należności z tytułu składek (art. 28) oraz odroczenia terminu płatności należności z tytułu składek (art. 29 SystUbSpołU) czy też waloryzacja składek nawet nieopłaconych, ale wymagalnych (art. 40 ust. 1 SystUbSpołU). W powyższym rozumieniu składka niezapłacona to składka, którą można objąć ustawowym pojęciem „składka należna”, czyli nie tylko składka zapłacona, ale też niezapłacona i wymagająca uregulowania. Żeby zadziałały powyższe rozwiązania, przykładowo opłata dodatkowa z art. 24 SystUbSpołU, to najpierw organ rentowy musi ustalić, z jaką kwotą składek dłużnik zalega. Inaczej mówiąc, przy założeniu, że podstawa wymiaru wynosi „0”, powstaje również pytanie, czy pracodawca, który nie wypłaca pracownikowi wynagrodzenia, jednocześnie sporządza informację o składkach (ZUS RMUA), a jeżeli tak, to o jakiej treści. Drugie stanowisko konsekwentnie zakłada, że odpowiedź jest tu pozytywna i że w dokumencie tym oraz w deklaracji rozliczeniowej powinno być ujmowane wynagrodzenie należne pracownikowi, choć niewypłacone, właśnie dla dokonania przypisu i uruchomienia, nie tylko dokumentacyjnego, wskazanych instytucji, aktualnych już od wymagalności składki. Na koncie ubezpieczonego prowadzonym przez pozwanego rozróżnia się składki należne i wpłacone. Od 1.1.2003 r. zmieniono przepis art. 40 SystUbSpołU (skreślono ust. 3–7) i zrezygnowano z procedury uzupełniania konta ubezpieczonego pracownika, co nie oznacza, że od tej chwili ewidencjonuje się na jego koncie tylko składki wpłacone bez uwzględnienia składek należnych (wymagalnych i niezapłaconych). Uprawnione wydaje się więc stanowisko, że podstawa wymiaru i wymiar składek aktualizują się nie tylko przy wypłacie pracownikowi wynagrodzenia za pracę, ale również przy braku jego wypłaty, w sytuacji gdy wynagrodzenie za pracę pracownikowi jest należne i powinno być wypłacone. Konsekwentnie w dokumentach wymaganych ustawą (w raporcie miesięcznym dla osoby ubezpieczonej oraz w zbiorczej deklaracji rozliczeniowej) pracodawca powinien wpisywać podstawę wymiaru składek, to znaczy kwotę należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę, nawet gdy go nie wypłaca. Taka podstawa wymiaru spełnia wówczas swą rolą. Od niej zależą wpisy należnych składek na kontach ubezpieczonego i płatnika, te zaś nadają ubezpieczeniu społecznemu właściwą treść, nieredukowaną do samej wpłaty składek, gdyż składa się na nią realizacja przez pozwanego szeregu innych obowiązków (wyżej wskazanych), potwierdzających, że ubezpieczenie społeczne odnosi się do jego podstawy, czyli do wykonywania pracy w zatrudnieniu pracowniczym, i w którym wynagrodzenie za pracę, nawet niewypłacone ze względu na zaniechanie pracodawcy, nie jest obojętne, nie tylko dla samej ewidencji długu składkowego, ale także dla wymiaru składki oraz jej wykonania. Gdyby zaś akceptować pierwsze stanowisko, to przy podstawie wymiaru „0”, co najmniej ewidencja należności składkowych dla ubezpieczonego pracownika byłaby ułomna, gdyż mimo zatrudnienia i należnego wynagrodzenia za pracę podstawa wymiaru składek nie byłaby ujmowana w omówionej wyżej ewidencji i nie podlegałaby możliwej do zastosowania sankcji wykonania długu przez płatnika. Inaczej ujmując, założenie, że składka zależy tylko od uzyskania przychodu, pomija niebezpieczeństwo, że ten warunek – czyli zapłata wynagrodzenia – może się nie spełnić. Wówczas pracownik może być ubezpieczony jednak bez składek. Inaczej mówiąc, decyzja i informacja, że podstawa wymiaru wynosi „0”, nie ma żadnego znaczenia i przynosi jedynie rozdźwięk między ubezpieczeniem a składkami. Pracownik jest stroną ubezpieczenia społecznego, ale bez należytego działania ubezpieczyciela (pozwanego) nie jest należycie chroniony. Świadczenia w systemie ubezpieczeń społecznych mogą zależeć od przychodu, jednak nie można twierdzić, że nieopłacenie składek nie zależy od ZUS, na którym spoczywa obowiązek ich ewidencjonowania i który ma możliwość ich egzekwowania. Marginalnie można dostrzec także pewien relatywizm, gdyż przy obciążeniu pracownika negatywnymi konsekwencjami braku składki występują regulacje, co prawda szczególne, że w systemie przyjmuje się fikcyjne okresy składkowe bez składki (np. dla repatrianta), a nawet w podwójnym wymiarze (działalność kombatancka). W pracowniczym ubezpieczeniu społecznym widzieć należy i ten aspekt, że zatrudnienie i składka zależą od zatrudniającego, czyli nie jest tak jak w ubezpieczeniu prowadzącego działalność gospodarczą, który sam reguluje składki. Przedstawiony w zagadnieniu problem jest ważny indywidualnie, ale może być spotęgowany, gdy się zauważy, że istnieją grupy pracowników, których pracodawcy nie płacą składek i oficjalnie wykazują zaległości składkowe. Godzi się na koniec odnotować, że w sprawie I UK 151/08 (niepubl.) wyrażono pogląd zbliżony do drugiego stanowiska.

Sąd Najwyższy w składzie powiększonym zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że składka na ubezpieczenie społeczne ma charakter [...]