Zwrot nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE

Wyrok NSA z 11.6.2015 r., I FSK 515/14

Monitor Podatkowy | 9/2015
Moduł: prawo podatkowe

Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 OrdPU), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 OrdPU). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik bowiem ma taką samą sytuację prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy też Trybunału Sprawiedliwości.

Wyrok NSA z 11.6.2015 r., I FSK 515/14

Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 18.12.2013 r. WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1528/13 (...) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora IS z 26.4.2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2004 r. (...) Skarżąca spółka wnioskiem z 22.12.2010 r. zwróciła się do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 82 808,71 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 30.9.2010 r. w sprawie Oasis East Sp. z o.o. (C-395/09). Zwróciła także uwagę, że w orzeczeniu tym Trybunał uznał, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: VATU) jest niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej VI Dyrektywą, oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112. Postanowieniem z 20.1.2010 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ze względu na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU), skutkujący wygaśnięciem prawa do złożenia przedmiotowego wniosku w odniesieniu do ww. okresów. Jednocześnie organ poinformował, iż wniosek w części dotyczącej podatku za grudzień 2004 r. będzie podlegał rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 4.2.2011 r. zażalenia, postanowieniem z 13.4.2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżąca pismem z 4.2.2011 r. złożyła kolejny wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. (...). Spółka w uzasadnieniu wskazała, iż dopiero złożenie wniosku o zwrot nadpłaty powoduje rozpoczęcie biegu do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie jest zatem możliwe, ażeby mogło dojść do przedawnienia możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty lub samej nadpłaty jeszcze przed złożeniem tego wniosku. W jej ocenie, zgodnie z art. 80 § 1 OrdPU, prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Natomiast termin zwrotu nadpłaty został określony w art. 77 § 1 pkt 4 OrdPU i jest to 30 dni od dnia złożenia wniosku w trybie art. 74 ww. ustawy. Naczelnik US postanowieniem z 4.5.2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Organ zaznaczył, że w zakresie dotyczącym miesięcy od lipca do listopada 2004 r. postanowieniem z 20.1.2011 r. odmówił wszczęcia postępowania, a postanowienie to zostało utrzymane w mocy (...). W zakresie zaś miesiąca grudnia 2004 r. nadpłata została zwrócona skarżącej we wnioskowanej kwocie. Dyrektor IS, po rozpoznaniu zażalenia z 13.5.2011 r., wniesionego na postanowienie organu I instancji, postanowieniem z 14.7.2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 4.5.2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż wniosek skarżącej z 4.2.2011 r. wniesiony na podstawie art. 74 pkt 1 OrdPU dotyczy również nadpłaty za okres od lipca do grudnia 2004 r. powstałej w wyniku orzeczenia ETS z 30.9.2010 r., ponowne prowadzenie postępowania w tym zakresie jest niedopuszczalne. Tym samym stwierdził, że nie można dopuścić, aby w obrocie prawnym pozostawały dwa rozstrzygnięcia wydane w takiej samej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku wniesionej przez skarżącą skargi, wyrokiem z 15.6.2012 r., III SA/Wa 2556/11, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W ocenie sądu rozstrzygnięcie sprawy inną decyzją ostateczną stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia postępowania i na podstawie art. 165a OrdPU stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem sądu w sprawie wniosku z 30.12.2010 r. nie została jednak wydana żadna decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Natomiast postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie powoduje powstania stanu rzeczy osądzonej. W związku z tym to postanowienie nie mogło stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z 4.2.2011 r. o zwrot nadpłaty. Jednocześnie sąd wskazał, iż wniosek skarżącej z 30.12.2010 r. i wydane przez Naczelnika US postanowienie z 4.5.2011 r. dotyczyło postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2004 r. Fakt, iż organ odwoławczy uznał, że wniosek ten winien być rozpatrzony w trybie art. 74 pkt 1 OrdPU jako wniosek o zwrot nadpłaty, nie zmienia tego, że utrzymał on postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd wskazał jednocześnie, że odnośnie zwrotu spółce nadpłaty za grudzień 2004 r. w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego dokonanie tego zwrotu. W dalszej kolejności Naczelnik US decyzją z 21.12.2012 r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku z 4.2.2011 r., w zakresie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., gdyż spółka otrzymała całą kwotę nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Następnie organ decyzją z 21.1.2013 r. odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie określonej we wniosku z 4.2.2011 r. za miesiące od lipca do listopada 2004 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż w sprawie zaszła negatywna przesłanka do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku w związku z brakiem możliwości skutecznej korekty zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie. Wskazał, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ dodał, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty zarówno z 22.12.2010 r., jak i 4.2.2011 r., za miesiące od lipca do listopada 2004 r., wniesione zostały ponad rok po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, które nastąpiło 31.12.2009 r. Tym samym organ podniósł, iż postanowieniem z 20.12.2012 r. uznał korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do listopada 2004 r., złożone w dniu 30.12.2010 r., za bezskuteczne ze względu na wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Dyrektor IS decyzją z 26.4.2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 21 .1.2013 r., podzielając argumentację tam zawartą. (...) Sąd podniósł, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. (...) Bezsporne jest też, że wniosek spółki został złożony po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem wniosku dotyczącego nadpłaty za grudzień 2004 r., ale niniejsze postępowanie podatkowe tego zakresu nie obejmowało. Sąd wyraził pogląd, że wspólną cechą regulacji z art. 74 oraz art. 75 OrdPU jest konieczność złożenia przez wnioskodawcę skorygowanej deklaracji podatkowej. Koniecznym warunkiem istnienia prawa do złożenia lub skorygowania deklaracji jest natomiast istnienie prawnej możliwości jej ewentualnego, merytorycznego zakwestionowania przez organ podatkowy. Zdaniem sądu wprost wyraża tę zasadę art. 79 § 2 OrdPU, który co prawda dotyczy wniosku o „stwierdzenie” nadpłaty, a nie o jej „zwrot”, to jednak ta semantyczna różnica nie zmienia faktu, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy musi mieć możliwość prawnej reakcji na wypadek oceny, że zadeklarowane (skorygowane) rozliczenie jest wadliwe. W rozpoznawanej sprawie natomiast wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem organ od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanej deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. (...) Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 74 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 79 § 2, a także art. 80 § 1 OrdPU poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w art. 74 pkt 1 OrdPU, choć istotnie redakcyjnie i legislacyjnie wyodrębnionym względem art. 75 OrdPU, nie zostało wprowadzone żadne istotne novum w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku oraz że do trybu zwrotu podatku przewidzianego w art. 74 pkt 1 OrdPU należy odnosić art. 79 § 2 tej ustawy regulujący kwestię przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w art. 74 pkt 1 OrdPU unormowany został szczególny i odrębny tryb zwrotu nadpłaconego podatku, do którego nie ma zastosowania art. 79 § 2 OrdPU. Dalej zarzucono naruszenie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 79 § 2, a także art. 80 § 1 OrdPU oraz art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 81 § 1 OrdPU w zw. z art. 103 ust. 1 VATU przez niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie stanowiska organów, że skarżąca nie mogła w stanie faktycznym sprawy złożyć w sposób skuteczny korekt deklaracji VAT, a wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty podatku nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany. (...)