Zwrot kosztów zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi stanowi dla niego przychód i podlega opodatkowaniu w rozumieniu PDOFizU

Monitor Podatkowy | 12/2020

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu pracownikowi w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączeniem podróży służbowej, stanowią dla tego pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu pracownikowi w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączeniem podróży służbowej, stanowią dla tego pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

  Wyrok NSA z 6.3.2020 r., II FSK 800/18


Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Wnioskodawca, obywatel Niemiec, został oddelegowany do pracy na terytorium Polski przez swojego pracodawcę. W tym celu między Wnioskodawcą a pracodawcą została zawarta umowa o oddelegowanie. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosił miesięcznie od 20 do 29 dni – w zależności od zapotrzebowania pracodawcy. Przejazdy Wnioskodawcy do Polski nie były traktowane jako podróż służbowa w rozumieniu przepisów ustawy z 26.6.1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków pracowniczych na terytorium Polski pracodawca początkowo zapewniał mu noclegi w miejscu wykonywania pracy, a następnie zaczął zwracać mu wydatki poniesione na zakwaterowanie. Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS), czy zwrot kosztów noclegów przez pracodawcę w trakcie oddelegowania pracownika do miejsca wskazanego w umowie o oddelegowanie jako miejsce zatrudnienia stanowi dla tego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFiz). Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania w związku z wykonywaniem przez oddelegowanego pracownika pracy na terytorium Polski nie będzie stanowiło przychodu podlegającego PDOFiz, a tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor IS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, natomiast Minister Finansów z urzędu dokonał zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, uznając ją za nieprawidłową. Organ wskazał, że w świetle ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: PDOFizU) przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. W ocenie organu świadczenie w postaci zwrotu kosztów noclegu oddelegowanemu pracownikowi leży w interesie pracownika, a nie pracodawcy. To pracownik uzyskuje bowiem wymierne korzyści w postaci uniknięcia przez niego wydatku na zakwaterowanie. Jednocześnie organ wskazał, że świadczenia z tytułu zakwaterowania pracowników są zwolnione z PDOFiz, jednakże tylko do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W rozpatrywanej sprawie zwolnienie to nie znalazło jednak zastosowania. Wnioskodawca zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który uwzględnił skargę. Rozpoznając sprawę, WSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 8.7.2014 r., K 7/13, z którego wynika, co należy rozumieć pod pojęciem innego nieodpłatnego świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując za TK, wskazał, że inne nieodpłatne świadczenia stanowią przychód pracownika, jeżeli zostały spełnione za jego zgodą, w jego interesie i przyniosły mu wymierną korzyść bądź w postaci powiększenia aktywów, bądź w postaci uniknięcia wydatku. Ponadto świadczenia takie nie mogą być dostępne w sposób ogólny dla wszystkich pracowników. Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie świadczenie w postaci zwrotu kosztów noclegów przez pracodawcę w trakcie oddelegowania pracownika zostało spełnione w interesie pracodawcy. W ocenie sądu Wnioskodawca nie musiałby bowiem ponosić jakichkolwiek kosztów związanych z zakwaterowaniem na terenie Polski, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych. Wnioskodawca posiada bowiem ośrodek interesów życiowych w Niemczech, a fakt delegowania go do pracy na terenie Polski tego nie zmienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że wszelkie koszty ponoszone w związku ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny obciążać pracodawcę.

Komentarz

Osią sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy otrzymane od pracodawcy świadczenie na zakwaterowanie pracownika poza miejscem jego zamieszkania zostało spełnione w interesie pracownika czy też pracodawcy. Rozpoznając sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) odwołał się do wyroku TK z 8.7.2014 r., K 7/13, który jednoznacznie określa kryteria, jakie muszą zostać spełnione, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane jako przychód pracownika. Należą do nich: zgoda pracownika, powstanie korzyści po stronie pracownika, możliwość konkretyzacji świadczenia i przypisania go do indywidualnego pracownika oraz realność świadczenia wyrażająca się w faktycznym przekazaniu pracownikowi określonego świadczenia. W ocenie NSA powyższe przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie. Świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika niewątpliwie bowiem zostało spełnione za jego zgodą, w jego interesie i przyniosło mu wymierną korzyść. Skoro między pracownikiem a pracodawcą zawarta została umowa o oddelegowanie, określająca świadczenia, jakie pracodawca poniesie na rzecz pracownika, w tym m.in. zapewnienie pracownikowi służbowego mieszkania, to nie sposób przyjąć, że – akceptując warunki umowy – pracownik ten nie wyraził dobrowolnie zgody na przyjęcie oferowanych mu świadczeń. Ponadto, jak słusznie wskazał NSA, przyznane świadczenie skutkowało osiągnięciem wymiernej korzyści przez pracownika, ponieważ uniknął on w ten sposób wydatków, które musiałby ponieść z uwagi na świadczenie pracy za granicą. Niewątpliwie więc świadczenie to zostało spełnione w jego interesie, ponieważ doprowadziło ono do rzeczywistego zaoszczędzenia wydatków przez tego pracownika. Jednocześnie NSA powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego (dalej: SN) z 10.12.2015 r., III UZP 14/15, w której podkreślono, że w polskim porządku prawnym nie funkcjonuje przepis, który nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia pracownikowi noclegu w miejscu wykonywania przez niego pracy. Zdaniem SN kwestie związane z zakwaterowaniem znajdują się poza sferą obowiązków pracowniczych. Należą one do sfery prywatnej pracownika, która realizowana jest poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Wyjątek stanowi sytuacja, kiedy pracownik przebywa w podróży służbowej. Niemniej jednak wyjątek ten nie znalazł zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skoro więc zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscu wykonywania przez niego pracy nie jest związane z procesem świadczenia pracy, lecz służy tylko i wyłącznie realizacji potrzeb socjalnych pracownika, to nie sposób twierdzić, że stanowi ono obowiązek pracodawcy. Orzeczenie wydane przez SN potwierdza tym samym, że zapewnienie noclegów przez pracodawcę mieści się w katalogu nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu PDOFiz. Na zakończenie warto wskazać, że w praktyce dosyć często zdarzają się sytuacje, w których pracodawcy subiektywnie uznają, że określone świadczenie spełniane jest w ich interesie, a nie w interesie pracowników. Dotyczy to nie tylko świadczeń w postaci noclegów dla oddelegowanych pracowników, lecz także zapewnienia wyżywienia czy zwrotu kosztów dojazdu. W wielu przypadkach trudno jednak uznać, że dodatkowe świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika nie skutkują powstaniem po stronie tego ostatniego korzyści, która warunkuje z kolei powstanie przychodu w PDOFiz. Należy zatem liczyć się z tym, że takie świadczenia będą podlegały opodatkowaniu PDOFiz zgodnie z ukształtowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jednoznacznie przesądzającą, że wszelkie świadczenia uzyskane przez pracownika od pracodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli skutkują powstaniem po stronie pracownika korzyści majątkowej bądź w postaci powiększenia aktywów, bądź w postaci zaoszczędzenia wydatków i to bez względu na to, czy zostały one dokonane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi.
Opracowanie i komentarz: Katarzyna Narejko, konsultant w zespole Knowledge Management

Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers