Związek kosztu z przychodem- cz. II

Związek kosztu z przychodem- cz. II

Monitor Podatkowy | 1/2001
Moduł: prawo podatkowe
Marek Pawlik

W pierwszym artykule z tego cyklu, dotyczącym związku kosztu z przychodem, analiza polskiego przedwojennego podatku dochodowego pokazała, że doktryna podatkowa tego okresu wyraźnie opowiedziała się za celowym pojmowaniem tego związku. Drugi artykuł przybliży problematykę charakteru związku kosztu z przychodem w niemieckim i angielskim podatku dochodowym.

Niemiecki podatek dochodowy

W literaturze podatkowej powszechnie przyjmuje się, że pierwowzorem podatków dochodowych typu globalnego (w przeciwieństwie do angielskiego podatku cedularnego) był niemiecki podatek dochodowy wprowadzony w Prusach Wschodnich w 1891 r. W istocie historia niemieckich podatków dochodowych sięga początku XIX w.1 , tak więc tradycja podatku dochodowego w Niemczech liczy blisko 200 lat. Koncepcja potrącalnych kosztów ewoluowała przez ten okres, jednak zasadnicze zmiany nastąpiły w 1934 r. i w swym podstawowym kształcie przetrwały do czasów współczesnych.

Niemiecki system podatku dochodowego składa się, podobnie jak polski, z podatku dochodowego od osób fizycznych - Einkommensteuergesetz (EStG)2 oraz podatku od osób prawych - Körperschaftsteuergesetz (KStG)3. Obie ustawy uzupełniają rozporządzenia wykonawcze. Ciekawostką jest, że za zgodą izby parlamentarnej wydane zostały w stosunku do obu podatków wytyczne w celu wyjaśnienia kwestii spornych i interpretacyjnych, mające walor ogólnych przepisów administracyjnych4. Wytyczne mają charakter wyjaśnień poszczególnych przepisów ustaw podatkowych z powołaniem się również na orzecznictwo sądowe, co przypomina trochę wydawane w Polsce interpretacje przez ministra finansów.

Podatek dochodowy od osób prawnych obciąża w szczególności spółki kapitałowe, np. spółki akcyjne i zograniczoną odpowiedzialnością oraz inne zrzeszenia osób (o ile te nie są wspólnikami przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednak w interesującym nas zakresie kosztów podatkowych ustawa o podatku od osób prawnych odsyła do pojęcia dochodu oraz sposobu jego ustalania określonego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych5. Dla osób prawnych zobowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych dochód ustala się analogicznie, jak dla przedsiębiorstw podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w oparciu o zysk. Należy tu jednak uwzględnić pewne szczególne postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. zakaz zaliczania do kosztów zakładowych kar pieniężnych ustanowionych w postępowaniu karnym oraz połowy wynagrodzeń każdego typu, które przyznawane są członkom rady nadzorczej, administracyjnej lub innym osobom, którym zlecony jest nadzór nad kierownictwem przedsiębiorstwa.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (EstG) podatkowi dochodowemu podlegają dochody pochodzące z: rolnictwa i leśnictwa, przedsiębiorstwa, samodzielnej pracy (wolne zawody), niesamodzielnej pracy (stosunek pracy), aktywów kapitałowych, najmu lub dzierżawy oraz pozostałe dochody wymienione w § 22 ustawy o podatku dochodowym (np. dochody z ustawowego ubezpieczenia rentowego lub dochody z transakcji spekulacyjnych)6.

Dochody z rolnictwa i leśnictwa, przedsiębiorstwa oraz samodzielnej pracy są ustalane na podstawie zysku ( Gewinn)7. Zysk ustala się zasadniczo przez porównanie majątku przedsiębiorstwa lub jako nadwyżkę przychodów przedsiębiorstwa nad jego wydatkami. W pierwszym przypadku8 zysk jest różnicą pomiędzy majątkiem zakładowym na koniec roku gospodarczego a majątkiem zakładowym na koniec poprzedniego roku gospodarczego, powiększoną o wartość poborów i pomniejszoną o wartość wkładów. Poborami są wszystkie dobra gospodarcze (pobory gotówkowe, towary, wyroby, pożytki łączne i usługi), które podatnik pobrał od zakładu dla siebie, dla swojego gospodarstwa domowego, bądź do innych celów niezwiązanych z zakładem w ciągu roku gospodarczego. Wkładami są wszystkie dobra gospodarcze (wpłaty gotówkowe i pozostałe dobra gospodarcze), które podatnik wniósł do zakładu w ciągu roku gospodarczego. Nota bene ten sposób ustalania dochodu odwołuje się do koncepcji czystego przyrostu majątkowego i został wprowadzony do ustawy w roku 1920, w wyniku wpływu teorii podatkowej Georga von Schanza. Przy ustalaniu zysku należy przestrzegać przepisów o wydatkach zakładowych ( Betriebsausgaben), wycenie i odpisie na zużycie lub pomniejszeniu substancji.

Drugi przypadek9 obejmuje podatników, którzy według ustawowych przepisów nie są zobowiązani do prowadzenia i regularnego zamykania ksiąg. Mogą oni wyznaczyć zysk jako nadwyżkę przychodów zakładu nad wydatkami zakładu ( Überschluss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben). W obu przypadkach dochód podatkowy ustalany jest w oparciu o wydatki zakładowe, których definicje odnajdujemy w § 4 ust. 5 EStG: wydatkami zakładowymi są koszty, spowodowane przez zakład ( Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind). Z tak sformułowanej definicji jasno daje się wyprowadzić prosty wniosek, że do wydatków zakładowych nie mogą być zaliczone wszelkie wydatki na prywatne cele, jak utrzymanie domu czy wyżywienie rodziny. Jednak zupełnie nieuzasadniony jest również wniosek, że jedynym i wystarczającym kryterium zaliczenia wydatków do kosztów zakładowych, a tym samym zmniejszenia podstawy opodatkowania, jest „spowodowanie” ich przez zakład10. Jak pokaże późniejsza analiza, sformułowany w tym przepisie warunek jest jedynie warunkiem wstępnym kwalifikacji wydatków zakładowych, zaś warunkiem zasadniczym jest rodzaj związku łączącego wydatek z zakładem. Jednocześnie ustawa wymienia niektóre wydatki zakładowe niepomniejszające zysku, np.: [...]