Zgodność polskich przepisów o podatkowej grupie kapitałowej z prawem wspólnotowym w świetle orzecznictwa ETS

Zgodność polskich przepisów o podatkowej grupie kapitałowej z prawem wspólnotowym w świetle orzecznictwa ETS

Monitor Podatkowy | 10/2007
Moduł: prawo podatkowe
Łukasz Adamczyk

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał w ostatnim czasie wyroki w sprawach Marks & Spencer1 oraz Oy AA2 dotyczące zgodności przepisów państw członkowskich UE dotyczących wspólnego opodatkowania grup spółek ze swobodą działalności gospodarczej zagwarantowaną w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską [dalej: TWE]. Celem artykułu jest ocena zgodności polskich przepisów dotyczących podatkowej grupy kapitałowej z przedstawionymi w tych wyrokach zasadami prawa wspólnotowego.

Prezentacja problematyki

Celem przepisów o wspólnym opodatkowaniu grup spółek jest zapewnienie neutralności podatkowej, poprzez dążenie do eliminacji odmiennego traktowania przedsiębiorców działających za pośrednictwem oddziałów oraz za pośrednictwem spółek córek. Można wyróżnić trzy systemy opodatkowania grup spółek: ulga grupowa, darowizna wewnątrzgrupowa oraz podatkowa grupa kapitałowa3. Ulga grupowa występuje w brytyjskim systemie podatkowym (system ten zostanie omówiony poniżej przy okazji prezentacji sprawy Marks & Spencer), darowizna wewnątrzgrupowa jest charakterystyczna dla systemów podatkowych państw skandynawskich (system ten zostanie omówio­ny poniżej przy okazji prezentacji fińskiej sprawy Oy AA). Podatkowa grupa kapitałowa, za której protoplastę uważa się niemiecki Organschaft, która występuje w Polsce, nie była jeszcze przedmiotem sprawy rozpatrywanej przez ETS. Wszystkie te systemy prowadzą de facto do tego, że w grupie powiązanych kapitałowo spółek straty jednej ze spółek mogą zostać rozliczone z zyskami innych spółek. Ponadto, należy zaznaczyć, że, z nielicznymi wyjątkami jak system austriacki, rozliczanie strat jest możliwe jedynie w obrębie spółek będących rezydentami tego samego państwa. Taka sytuacja wyraźnie kontrastuje z celem integracji europejskiej jakim jest ustanowienie jednolitego rynku bez barier ograniczających swobodny przepływ towarów, osób oraz usług. Obecnie, paneuropejskie grupy spółek nie są uprawnione do kompensowania strat w obrębie całej grupy, lecz jedynie w obrębie pojedynczych jurysdykcji. Niewątpliwie stanowi to barierę dla rozwoju gospodarczego jednolitego rynku i obniża konkurencyjność europejskich przedsiębiorców. W celu umożliwienia rozliczania strat na bazie paneuropejskiej Komisja Europejska wystąpiła z inicjatywą wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania4. Realizacja tego projektu to wciąż odległa przyszłość, a tymczasem jedyną podstawą prawną, na którą mogą powołać się spółki pragnące dokonać ponadgranicznej kompensacji strat w obrębie jednolitego rynku może być TWE, a w szczególności fundamentalne swobody.

Orzecznictwo ETS

Sprawa Marks & Spencer

a) stan faktyczny

Spółka Marks & Spencer (dalej: M & S lub Spółka), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, prowadziła działalność gospodarczą w szeregu państw członkowskich UE (Francja, Belgia, Niemcy) za pośrednictwem spółek zależnych. Wobec braku dochodowości tych spółek, M & S zdecydowała się na ich likwidacje albo sprzedaż. W konsekwencji, w ocenie M & S, straty poniesionych przez spółki zależne nie mogły zostać rozliczone z przyszłymi lub przeszłymi zyskami w państwie ich działalności. W tej sytuacji M & S złożyła wniosek o rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczne spółki zależne z zyskami Spółki uzyskanymi w Wielkiej Brytanii. Wniosek ten został odrzucony przez brytyjski organ podatkowy, który wskazał, że zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym dopuszczalne jest rozliczanie strat spółek zależnych z zyskami spółki matki (tzw. ulga grupowa) jedynie w odniesieniu do spółek zależnych, które są rezydentami Wielkiej Brytanii albo prowadzą tam działalność gospodarczą w formie zakładu.

Spółka odwołała się od tej decyzji podnosząc, że róż­nicowanie możliwości kompensaty strat ze względu na miejsce rezydencji spółek zależnych stanowi naruszenie swobody działalność gospodarczej wyrażonej w TWE5. Sąd brytyjski, rozpatrujący sprawę M & S, zdecydował się wstrzymać postępowanie i skierował do ETS pytania prejudycjalne dotyczące zgodności przepisów brytyjskich dotyczących ulgi grupowej z prawem wspólnotowym.

b) wyrok ETS

i) istnienie ograniczenia fundamentalnej swobody

Rozpatrując sprawę Trybunał uznał, że wyłączenie zastosowania ulgi grupowej w zakresie strat poniesionych przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim oznacza odmienne traktowanie straty poniesione przez spółkę zależną będącą rezydentem i straty poniesione przez spółkę zależną będącą nierezydentem. W ocenie ETS taka sytuacja zniechęca spółki do tworzenia spółek zależnych w innych państwach członkowskich i stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej6.

ii) istnienie uzasadnienia ograniczenia

ETS stwierdził, że wyżej wymienione ograniczenie swobody działalności gospodarczej jest uzasadnione trzema argumentami rozpatrywanymi łącznie:

– zrównoważoną alokacją kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi,

– zagrożeniem dwukrotnego rozliczenia strat,

– ryzykiem występowania zjawiska unikania opodatkowania7.

W kontekście argumentu o zachowaniu zrównoważonej alokacji kompetencji podatkowych pomiędzy państwa członkowskie ETS uznał twierdzenie rządu brytyjskiego, że „przyznanie (...) spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich przedsiębiorstwa lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony rozdział kompetencji między państwami członkowskimi, gdyż podstawa opodatkowania zostałaby podniesiona w pierwszym państwie, lecz zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat”8.

Ponadto [...]