Zastosowanie wobec członka zarządu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki

Wyrok NSA z 14.5.2019 r., II FSK 1832/17

Monitor Podatkowy | 8/2019
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.19.8.10

Uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w KRS. Wpis ten ma jedynie charakter deklaratywny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu. Zatem, objęcie funkcji przez osobę powołaną do zarządu spółki nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru. (...) Natomiast gdy w związku z tym powstaje kwestia sporna, to konieczne staje się zastosowanie innego trybu postępowania, tj. określonego w art. 189 KPC, i wytoczenie powództwa o ustalenie – na podstawie art. 252 § 1 KSH – bowiem w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały niezgodnej z prawem, jej wzruszenie winno nastąpić w trybie powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały, wytoczonego przeciwko spółce. Jeżeli zaś uchwała narusza umowę spółki lub dobre obyczaje, wówczas może podlegać wzruszeniu w prowadzonym przeciwko spółce postępowaniu o uchylenie uchwały, na podstawie art. 249 § 1 KSH.

Wyrok NSA z 14.5.2019 r., II FSK 1832/17


Z uzasadnienia: (...) Zaskarżonym wyrokiem z 2.3.2017 r. I SA/Go 356/16 WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.O. na decyzję Dyrektora IS w Zielonej Górze z 24.8.2016 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z 20.4.2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z P.U.P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. jako członka zarządu tej spółki za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 1 126 373 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12 825,84 zł. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnione było zastosowanie wobec skarżącego instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w szczególności zaś do ustalenia, czy w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki, gdyż skarżący tę okoliczność podważał, wskazując, że w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, bowiem Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki uchwałą z 5.7.2013 r., powołujące go na prezesa zarządu spółki, nie odbyło się zgodnie z przepisami KSH, skoro sąd rejestrowy odmówił wpisu dokonanej zmiany osobowej w zarządzie spółki, czyniąc to dopiero 8.12.2015 r. Nie podzielając argumentacji skarżącego, sąd wskazał, że uchwałą nr 3 z 5.7.2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki odwołało ze stanowiska prezesa zarządu spółki B.G. i powołało na nie skarżącego. Uchwała ta – wbrew twierdzeniu skarżącego – rodziła określone w niej skutki prawne, bowiem sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny, a więc postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu tej osoby do zarządu. Tak więc wpis lub jego brak nie tworzy nowego stanu prawnego, decydujące znaczenie ma bowiem uchwała o powołaniu. Zatem wpisanie do KRS 8.12.2015 r. skarżącego jako prezesa zarządu spółki jedynie potwierdziło stan rzeczy, który istniał już od 5.7.2013 r., bowiem podjęta uchwała, a nie deklaratoryjny wpis do KRS z 8.12.2015 r., jest istotna w kontekście odpowiedzialności skarżącego. Nadto, według sądu I instancji, nie zmieniają tej oceny przedłożone na rozprawie przez skarżącego dowody na okoliczność ustalenia daty, w której dowiedział się, że nie został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki. Odnosząc się także do argumentacji skarżącego, że ww. uchwała została podjęta niezgodnie z przepisami KSH, o czym świadczy odmowa sądu rejestrowego dokonania wpisu zmian w składzie osobowym spółki, sąd ten wskazał, że – zgodnie z art. 18 § 2 KSH – nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII–XXXVII KK oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 KK. Zakaz, o którym mowa w § 2, ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem 3 lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary (art. 18 § 3 KSH). Z akt sprawy wynika, że zarządzeniem z 4.12.2013 r. sąd rejestrowy zarządził zwrot wniosku o zmianę wpisu. W uzasadnieniu podał, że skarżący spełnia kryteria z art. 18 § 2 KSH, tj. został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo w nim określone. A ponieważ w chwili podejmowania zarządzenia (4.12.2013 r.) nie minęły jeszcze 3 lata od zakończenia okresu odbywania kary, o której mowa w art. 18 § 3 KSH, nie może on do 10.12.2013 r. piastować funkcji członka zarządu spółki. W zarządzeniu przywołano pogląd, że powołanie do zarządu spółki osoby skazanej prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w art. 18 § 2 KSH, jest nieważne ex lege. Z tym poglądem sąd orzekający w sprawie się nie zgodził się, stwierdzając, że ww. przepisy KSH mogą stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników, podjętych z ich naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, które zostały powołane do organu spółki, nie pełnią przewidzianej dla nich funkcji. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko wyrażone w uchwałach Sądu Najwyższego z 20.12.2012 r. III CZP 84/14 oraz z 18.12.2013 r. III CZP 13/13, w których stwierdzono, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie przepisów KSH i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna, wywołując skutki prawne. Wyrok sądu ma w tej sytuacji – jak stwierdził Sąd Najwyższy – charakter konstytutywny. Tak więc w sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc uchwały zgromadzenia wspólników niezbędny był konstytutywny wyrok właściwego sądu, stwierdzający jej nieważność. Nie ulega wątpliwości, że powództwo w tym zakresie nie zostało wytoczone. Tymczasem, bez wyroku unieważniającego uchwałę, nie można przyjąć, że skarżący nie pełnił powierzonej mu w zarządzie spółki funkcji od 5.7.2013 r. Z tego też powodu nic w sprawie nie zmienia nadesłane przez skarżącego postanowienie prokuratora z 24.10.2016 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu podejrzanemu o niedopełnienie obowiązku złożenia w terminie zeznania podatkowego w podatku CIT za 2013 rok, a w konsekwencji – uszczuplenia należnego podatku, w którym wyrażono pogląd o nieważności uchwały o powołaniu skarżącego do zarządu z mocy prawa. Ponadto, dowód ten jest bez znaczenia z tej racji, że sąd administracyjny – na podstawie z art. 11 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: PostSądAdmU) – związany jest wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nadto, na innych przesłankach oparta jest odpowiedzialność karna niż odpowiedzialność solidarna za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej. Sąd I instancji, dostrzegając jednak wyrażany w orzecznictwie pogląd, że w sytuacji upływu ustawowych terminów do zaskarżenia uchwały (art. 252 § 3 KSH) on sam zobowiązany jest, w sytuacji podniesienia zarzutu nieważności, rozważyć tę kwestię (por. wyrok WSA w Lublinie z 2.12.2011 r., I SA/Lu 476/11 i powołany tam pogląd doktryny), poddał w tym celu analizie dokumenty sądu rejestrowego, jako że zarzut odbycia zgromadzania wspólników niezgodnie z przepisami prawa skarżący połączył z odmową wpisu i argumentacją przedstawioną w zarządzeniu sądu rejestrowego z 4.12.2013 r. Z zarządzenia tego wynika bowiem, że pomimo iż od uprawomocnienia się wyroku minęło 5 lat, nie może on piastować funkcji członka zarządu do 10.12.2013 r., gdyż nie minęły 3 lata od zakończenia okresu odbywania kary, o której mowa w art. 18 § 3 KSH. Z treści tego zarządzenia wynika jednak, że ową karą była kara grzywny, którą skarżący uiścił 10.10.2010 r. To, z jaką karą mamy do czynienia, jest o tyle istotne, że budzi wątpliwości interpretacyjne pojęcie „okresu odbywania kary” w odniesieniu do kary grzywny, czego wyrazem jest choćby orzeczenie SA w Katowicach z 25.4.2013 r., V ACa 600/12. W tym wyroku sąd wskazał, że użyte w art. 18 § 3 KSH sformułowanie „okres odbywania kary”, jego „zakończenie”, wskazuje na powiązanie z karą, która ma charakter czasowy i którą się odbywa – wykonuje. Takiego zaś charakteru nie nosi kara grzywny, która nie ma charakteru kary czasowej, jak i kary tej się, co do zasady, nie odbywa, a jej wykonanie polega na uiszczeniu zasądzonej tytułem grzywny kwoty pieniężnej. Sąd stwierdził, że za takim rozumieniem art. 18 § 3 KSH przemawia wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna, a stanowisko to jest zbieżne z tym, jakie ostatecznie przyjął w sprawie sąd rejestrowy, co potwierdza pismo z 7.11.2014 r., w którym stwierdził, że zawartą w uzasadnieniu zarządzenia o zwrocie wniosku interpretację, iż wykonanie kary grzywny należy utożsamiać z „odbyciem kary” z art. 18 § 3 KSH, uznać należy za zbyt rygorystyczną. Sąd rejestrowy poinformował także, że wobec przyjęcia skuteczności powołania skarżącego uchwałą z 5.7.2013 r. do sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki toczone jest postępowanie z urzędu. Z pisma tego wynika zatem, że sąd rejestrowy ostatecznie przyjął za skuteczne powołanie skarżącego do zarządu spółki 5.7.2013 r. Według sądu I instancji, za ważnością uchwały przemawia przede wszystkim fakt, że to na jej podstawie ostatecznie dokonano zmian w rejestrze, wpisując skarżącego jako prezesa zarządu spółki. W konsekwencji, sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku CIT za 2013 r., tj. 31.3.2014 r., obowiązki członka zarządu spółki pełnił skarżący, w związku z czym zaistniała przesłanka pozytywna konieczna do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności (art. 116 § 2 OrdPU). Sąd podzielił także argumentację organów podatkowych, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Nadto, rozważając, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 OrdPU, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu spółki, sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, jak również nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (wszczęcie postępowania układowego) albo że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. (...) Z tych też względów, sąd – na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 728), dalej: PostSądAdmU – skargę oddalił. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu I instancji skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem – wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:
I) na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU, naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 OrdPU w zw. z art. 18 § 2 i § 3 KSH w zw. z art. 252 § 1 KSH (...); II) na podstawie art. 174 pkt 2 PostSądAdmU, naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 PostSądAdmU w zw. z art. 3 § 1 PostSądAdmU i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostSądAdmU w zw. z art. 18 § 2 i § 3 KSH w zw. z art. 252 § 1 KSH w zw. z. art. 151 PostSądAdmU (...).

Uzasadniając podstawy kasacyjne, skarżący podniósł, że przedstawiona przez sąd I instancji interpretacja art. 116 § 1 i § 2 OrdPU w zw. z art. 18 § 2 i § 3 KSH, w zw. z art. 252 § 1 KSH jawi się jako nie do pogodzenia z wynikami systemowej, a także celowościowej wykładni wskazanych przepisów. Tak bowiem należy kwalifikować sytuację, w której po upływie terminów przewidzianych na zaskarżenie danej uchwały zgromadzenia wspólników w kierunku stwierdzenia jej nieważności, brak jest możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego jej skutków. Takiej interpretacji przeczy również postanowienie NSA z 18.10.2011 r., I OSK 1783/11, wedle którego stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą w trybie art. 252 § 1 KSH ma charakter deklaratoryjny, a więc sama uchwała jest bezwzględnie nieważna z mocy prawa na podstawie art. 58 KC. Stan ten trwa od momentu jej podjęcia (ex tunc). Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 9.11.2007 r., III CSK 105/07, w którym stwierdzono, iż uchwała sprzeczna z ustawą jest dotknięta sankcją nieważności bezwzględnej, wyrok zaś zapadły w sprawie z powództwa o stwierdzenie nieważności ma charakter deklaratoryjny i działa ex tunc. (...)