Zapłata podatku a bezprzedmiotowość postępowania o umorzenie zaległości podatkowej

Zapłata podatku a bezprzedmiotowość postępowania o umorzenie zaległości podatkowej

Monitor Podatkowy | 6/2009
Moduł: prawo podatkowe
Krzysztof Radzikowski

Artykuł dotyczy sytuacji, w której podatnicy składają wnioski o umorzenie zaległości podatkowej, a następnie – zanim wszczęte postępowanie w tej sprawie ulegnie zakończeniu – dobrowolnie uiszczają kwotę zaległego podatku. Organy podatkowe w takich sytuacjach umarzają wszczęte postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej, twierdząc, że stało się bezprzedmiotowe po tym, jak podatek został uregulowany. Czy rzeczywiście jednak dobrowolne uregulowanie zaległości podatkowej w toku postępowania o jego umorzenie uniemożliwia wydanie merytorycznej decyzji kończącej to postępowanie?

Brzmienie przepisów

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: OrdPU) organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z art. 208 § 1 OrdPU, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego.

Stanowisko orzecznictwa i doktryny

Analizowana kwestia jest sporna i doczekała się licznego orzecznictwa sądów administracyjnych i SN. Poniżej przedstawiono najważniejsze tezy – najpierw sądów administracyjnych, potem SN – w porządku chronologicznym.

W wyroku NSA z 8.8.1997 r.1 stwierdzono, że nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w sytuacji, gdy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego bądź została uiszczona przez podatnika.

W wyroku NSA z 27.8.1997 r.2 stwierdzono, że nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym.

W wyroku WSA w Warszawie z 21.1.2004 r.3 stwierdzono, że skoro powstała zaległość w podatku VAT, to bezpodstawne było jednoczesne przyjęcie przez organy podatkowe, że postępowanie w sprawie umorzenia 50% odsetek od zaległości podatkowych jest bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek potrącenia dokonanego po złożeniu przez stronę przedmiotowego wniosku o umorzenie.

W wyroku NSA z 14.10.2004 r.4 stwierdzono, że postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę jest postępowaniem oddzielnym w stosunku do postępowania w sprawie wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Składając wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę, podatnik nie kwestionował wielkości zobowiązania podatkowego – wnosił tylko o niezrealizowanie stosunku prawnopodatkowego w odniesieniu do odsetek za zwłokę. Zapłata podatku nie może zatem oznaczać utraty prawa do złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Dlatego wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie toczącego się postępowania o umorzenie zaległych odsetek bądź zanim zostało wszczęte, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym i nie uzasadnia jego umorzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 28.9.2005 r.5 przychylił się do poglądu, że zapłacenie podatku w czasie toczącego się postępowania w sprawie o jego umorzenie nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania. Przepis art. 208 OrdPU odnosi się do tzw. obiektywnej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego i znajduje zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy podatkowej mogącej być przedmiotem postępowania. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco i wykorzystany do sytuacji, w której strona, wykonując obowiązek zapłaty określonego jej decyzją zobowiązania podatkowego, traci prawo do żądania umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik jest bowiem zobligowany do wykonania decyzji wymiarowej niezależnie od ewentualnego jej zaskarżenia w trybie odwoławczym. Tak więc dobrowolna zapłata podatku jest wykonaniem skonkretyzowanego treścią decyzji wymiarowej obowiązku podatkowego, a nie wyrazem chęci jego uiszczenia, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej.

W wyroku NSA z 9.10.2006 r.6 stwierdzono, że zapłata podatku po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Co prawda uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, że przedmiot postępowania „ulgowego” z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu – podatnik będzie przecież zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną.

W wyroku SN z 9.11.1995 r.7 stwierdzono, że nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym przepisy przewidujące tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Mają one bowiem zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu fatycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni bezprzedmiotowym tego postępowania, nie unicestwia bowiem prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Przepisy regulujące kwestię wygasania zobowiązań podatkowych powinny być interpretowane w aspekcie skutku materialnoprawnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego polegającego na tym, że z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika jego wykonania. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia tego przepisu na niekorzyść podatnika, który domaga się umorzenia zaległych odsetek poprzez przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia odsetek.

W kolejnym wyroku z 9.11.1995 r8. Sąd Najwyższy stwierdził, że wyegzekwowanie należności podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, którego przedmiotem jest umorzenie tej należności. O bezprzedmiotowości takiego postępowania w sensie merytorycznym nie może decydować czynnik zgoła techniczny w postaci bardziej lub mniej sprawnie działającego aparatu egzekucyjnego. Zrealizowanie zobowiązania podatkowego – nawet gdyby uczynił to sam podatnik w obawie przed ewentualnymi odsetkami grożącymi mu po upływie terminu płatności – nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że brak jest przesłanek gospodarczo lub społecznie uzasadniających umorzenia zaległości podatkowej.

W wyroku SN z 6.2.2002 r.9 stwierdzono, że jeżeli organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą podatek, to zapłata tego podatku przez podatnika jest wykonaniem ustawowego obowiązku, a nie wyrazem chęci uiszczenia go – co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, podobnie jak postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę jest oddzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania wymiarowego. Bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 OrdPU oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie.

Wyrok ten spotkał się jednak z krytyką doktryny, która argumentowała, że skoro doszło do zapłaty podatku, to nie można mówić już o istnieniu zaległości podatkowej10. Jeśli ona nie istnieje, nie sposób dokonywać jej umorzenia, gdyż wówczas dochodziłoby do dwukrotnego zakończenia tego samego stosunku prawnopodatkowego. Poza tym skoro dłużnik dobrowolnie wywiązał się ze swojej powinności, to w chwili rozstrzygania o zaległości podatkowej ani interes publiczny, ani ważny interes podatnika nie uzasadniają rezygnacji z należnych wpływów podatkowych. Nie sposób podzielić twierdzeń sądu, że regulując zaległość podatkową, podatnik nie odstępuje od żądania umorzenia – dla powstania i ustania stosunku prawnopodatkowego wola podatnika nie ma bowiem żadnego znaczenia. Jedną z cech podatku z świetle art. 6 OrdPU jest jego bezzwrotność – gdyby dopuścić umorzenie zaległości podatkowej po jej zapłacie, doszłoby do naruszenia tego fundamentu prawa podatkowego.

Moment konkretyzacji sprawy przed organami podatkowymi

Istotną granicą, która nie czyni postępowania o umorzenie zaległości podatkowej bezprzedmiotowym, jest [...]