Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności z tytułu niezapłaconych odsetek

Wyrok NSA z 27.3.2019 r., II FSK 1112/17

Monitor Podatkowy | 6/2019
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.19.6.5


Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem spółki, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania (por. wyrok NSA z 12.12.2018 r., II FSK 1636/17). Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 PDOPrU mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska podatnika oznaczać mogłoby otwarcie pola dla optymalizacji podatkowych.

Wyrok NSA z 27.3.2019 r., II FSK 1112/17


Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 4.1.2017 r., I SA/Wr 1203/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21.6.2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd I instancji wynika, że wnioskodawca jest spółką z siedzibą, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca należy do grupy X i jest jednym ze wspólników w spółce Finanse X Sp. z o.o. sp. k. (Finanse X, Spółka). Umowa spółki określa sposób podziału zysku Finanse X pomiędzy wnioskodawcę oraz innych jej wspólników. Głównym przedmiotem działalności Finanse X jest udzielanie pożyczek podmiotom z grupy X w celu finansowania realizowanych przez te podmioty inwestycji deweloperskich. W konsekwencji prowadzonej działalności Finanse X posiada w swoim majątku wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek (wierzytelności pożyczkowe), obejmujące: wierzytelność z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitał pożyczki) oraz wierzytelność z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek. Finanse X rozważa wykorzystanie posiadanych wierzytelności pożyczkowych w celu refinansowania swojej działalności. Zgodnie z rozważanym modelem refinansowania, posiadane przez spółkę wierzytelności pożyczkowe byłyby sprzedawane na rzecz podmiotu trzeciego, a pozyskane w ten sposób natychmiast środki spółka wykorzystywałaby na udzielanie nowych pożyczek w celu finansowania kolejnych inwestycji deweloperskich w ramach grupy X. Przedmiotem umów sprzedaży mogą być zarówno wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitału pożyczki), jak również wierzytelności o świadczenia uboczne, w tym o narosłe odsetki. Na moment zawarcia planowanych umów sprzedaży, wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie były i nie będą przychodem należnym wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: PDOPrU). Planowane umowy sprzedaży będą określać odrębną cenę sprzedaży dla wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki oraz dla wierzytelności odsetkowych. Na moment zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kapitałowych oraz wierzytelności odsetkowych wnioskodawca rozpozna przychody ze sprzedaży w wysokości ceny sprzedaży określonej w umowie dla poszczególnych wierzytelności (tj. wierzytelności kapitałowych oraz wierzytelności odsetkowych), proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca chciałby potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych wartości nominalnej wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki. Przez wartość nominalną wierzytelności z tytułu odsetek wnioskodawca rozumie wartość wierzytelności odsetkowych, której spłaty Finanse X może dochodzić od dłużników. W związku ze wskazanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki. W ocenie wnioskodawcy, skoro w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek Finanse X, której wspólnikiem jest wnioskodawca, uszczupli swój majątek o wartość tych wierzytelności, przedmiotowe wierzytelności nie były i nie będą przed sprzedażą zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 PDOPrU, ustawa ta nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności kosztów związanych z wierzytelnościami z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek jako takich oraz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają jedynie straty – tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami – z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychód należny, to należy uznać, że wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, jednakże w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Analizując treść art. 509 § 1, art. 510 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej KC) oraz art. 5 art. 16 ust. 1 pkt 39 PDOPrU, organ stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej w części, która nie została spłacona przez pożyczkobiorcę oraz przypadającej na część kapitałową tej pożyczki w wartości zbywanej wierzytelności. Udzielenie pożyczki (kredytu) wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) PDOPrU stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOPrU). W skardze do WSA skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 PDOPrU. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd uznał, że nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Wskazał, że koszt w postaci uszczuplenia majątku Finanse X o wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszt ten będzie zatem pozostawać w ścisłym związku z przychodem ze sprzedaży wierzytelności, gdyż bez jego poniesienia spółka nie osiągnie tego przychodu, a który podlegać będzie opodatkowaniu przez jej wspólników – w tym przez wnioskodawcę. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasa­cyjną (...). Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostSądAdmU) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 PDOPrU (...).