Wyposażenie w kapitał zakładu położonego za granicą

Wyposażenie w kapitał zakładu położonego za granicą

Monitor Podatkowy | 12/2000
Moduł: prawo podatkowe
Marcin Jamroży

W artykule przedstawiono implikacje podatkowe finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez polskiego przedsiębiorcę za granicą w formie zakładu. Rozważania dotyczą zarówno wyposażenia zakładu w środki pieniężne, pochodzące ze źródeł własnych i obcych przedsiębiorcy, jak też przekazania środków trwałych na jego potrzeby.

Uwagi wstępne

Zakład oznacza w myśl art. 5 ust. 1 Umowy Modelowej OECD1 stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Zakład, niezależnie od jego formy (filia, biuro, budowa etc.), cechuje brak osobowości prawnej. Stanowi on jedynie część przedsiębiorstwa macierzystego, wyposażoną w pewną samodzielność gospodarczą. Przedsiębiorca polski prowadzący działalność w formie zagranicznego zakładu podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie położenia zakładu. Zgodnie z postanowieniami umów bilateralnych opartych na Umowie Modelowej OECD wyłączne prawo opodatkowania dochodu oraz majątku przypisanego zakładowi przysługuje państwu położenia zakładu (art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 2 UM-OECD). W państwie siedziby przedsiębiorcy (tu: w Polsce) dochody przypisane zakładowi są zwykle wyłączone (z zastrzeżeniem progresji) spod opodatkowania (art. 23 A UM-
-OECD)2.

W praktyce, jak też w doktrynie podatkowej, wiele kontrowersji wywołuje przede wszystkim rozgraniczenie przychodów i kosztów pomiędzy zakład oraz jednostkę macierzystą (centralę)3. Zgodnie z postanowieniem art. 7 ust. 2 Umowy Modelowej OECD zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Wynika z tego zapisu, że kryterium przypisania zysków (dochodów) poszczególnym częściom przedsiębiorstwa międzynarodowego, tj. zakładowi i jednostce macierzystej, stanowi zasada dystansu (określana też często zasadą cen wolnorynkowych; ang. arm’s length principle). W rezultacie podział całkowitego dochodu przedsiębiorcy winien opierać się na zasadach stosowanych przez niezależne podmioty w warunkach wolnego rynku. Nie może to wszakże oznaczać, że w wyniku transakcji wewnętrznych pomiędzy jednostką macierzystą i zakładem zagranicznym następuje realizacja zysków. Wobec braku podmiotowości prawnej zakład nie może nawiązać stosunków zobowiązaniowych z jednostką macierzystą (nieważność umów z samym sobą). Przyjęta dla celów podatkowych fikcja, że zakład jest samodzielnym przedsiębiorstwem, służy wyłącznie dla celów rozgraniczenia zysków (dochodów) przedsiębiorcy pomiędzy dwie odrębne jurysdykcje podatkowe: państwa położenia zakładu i państwa siedziby jednostki macierzystej4.