Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Monitor Podatkowy | 4/2008
Moduł: prawo podatkowe
Adam Hellwig, Michał Chudy

Celem niniejszego artykułu jest omówienie kryterium wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych2 przewiduje to kryterium w celu zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP. Jednocześnie wspomniana ustawa nie precyzuje, na czym polega to wyodrębnienie. Powoduje to niejednokrotnie rozbieżności interpretacyjne w praktyce.

Uwagi ogólne

W przypadku transakcji polegających na szeroko rozumianej restrukturyzacji grup kapitałowych istotne znaczenie ma prawidłowa kwalifikacja przedmiotu czynności prawnych dokonywanych w ramach przekształceń kapitałowych. Z punktu widzenia PDOPrU niejednokrotnie kluczowe jest spełnienie przez zespół składników majątkowych definicji ZCP3. Jednym zaś z kryteriów uznania danego kompleksu majątkowego za ZCP jest jego wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie4.

Należy podkreślić, że w przepisach PDOPrU brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie znaczenia analizowanego kryterium. Podatnicy – zdani na samodzielne ustalenie pojęcia „wyodrębnienie finansowe” na podstawie reguł wykładni przepisów prawa – są narażeni na niepewność co do sposobu rozumienia przesłanki, od której są w praktyce uzależnione kluczowe skutki prawne dokonywanych transakcji5. Odnosząc się do wagi analizowanego kryterium, warto wspomnieć, że uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP ma znaczenie w zakresie:

– ustalenia skutków podatkowych podziału przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 1 pkt 9 PDOPrU),

– ustalenia dochodu z umorzenia udziałów (akcji), a także dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1b, art. 12 ust. 1 pkt 8 PDOPrU),

– ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU),

– ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1j PDOPrU), a także zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k PDOPrU) i umorzenia tak objętych udziałów (akcji; art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k PDOPrU),

– powstania wartości firmy (art. 16b ust. 2 pkt 2 PDOPrU),

– ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9, 10, 10a, 10b, 11, 19 PDOPrU) i sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 3, 3a, 3b, 5 PDOPrU).

W niektórych przypadkach brak spełnienia kryterium wyodrębnienia finansowego pociąga za sobą dotkliwe konsekwencje w postaci powstania dochodu podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego6 w PDOP. Biorąc pod uwagę brak definicji wyodrębnienia finansowego w przepisach PDOPrU, należy odpowiedzieć na pytanie, czy analizowane pojęcie zostało zdefiniowane w innych aktach prawnych. Jeżeli nie, należy odwołać się do wykładni językowej analizowanego terminu, a w dalszej kolejności do wniosków płynących z praktyki organów podatkowych.

Wykładnia kryterium „wyodrębnienia finansowego”

ZCP oraz kryterium „wyodrębnienia finansowego” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Naszym zdaniem nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”7.

Wracając na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że pojęcie ZCP występuje w ustawach o podatkach dochodowych oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszym rzędzie należy odwołać się do [...]