Wydatki na poczet składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC adwokata ponoszone przez kancelarię

Wyrok NSA z 18.4.2019 r., II FSK 1275/17

Monitor Podatkowy | 9/2019
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.19.9.4

Jeżeli zatem inny podmiot pokryje za adwokata lub radcę prawnego koszty związane z wykonaniem powyższych obowiązków, to po stronie tego adwokata lub radcy prawnego powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jako że beneficjent takiego świadczenia doznał majątkowego przysporzenia poprzez zaoszczędzenie wydatków z własnego majątku. (...) Prowadzenie przez adwokata działalności gospodarczej w jednej z form przewidzianych w art. 4a ust. 1 AdwU powoduje konsekwencje prawnopodatkowe, które należy brać pod rozwagę przy podejmowaniu decyzji o nieponoszeniu wydatku na poczet składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC, których obowiązek zapłaty spoczywa na adwokacie (art. 8a ust. 1 i 3 AdwU), jak również składek korporacyjnych związanych z byciem adwokatem lub radcą prawnym, wynikających ze stosownych przepisów korporacyjnych (w tym art. 44 ust. 3 AdwU i art. 29 pkt 4a i art. 60 pkt 11 RadPrU).

Wyrok NSA z 18.4.2019 r., II FSK 1275/17

Z uzasadnienia: (...) Zaskarżonym wyrokiem z 19.12.2016 r., III SA/Wa 2627/15 WSA w Warszawie oddalił skargę K.Z. (dalej jako skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w Warszawie) z 28.5.2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że wykonuje zawód adwokacki w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), której jedynym przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych. Jest on również radcą prawnym niewykonującym zawodu radcowskiego – jest wpisany na listę radców prawnych Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. (dalej: OIRP). Będąc jedynym komplementariuszem SKA, nie wykonuje zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim. Skarżący zaznaczył też, że SKA zamierza opłacać składki należne od skarżącego z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i opłacać składki członkowskie należne Izbie Adwokackiej w W. (dalej: IA) i OIRP. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie. Czy opłacanie przez SKA – w której jako jedyny komplementariusz wykonuje zawód adwokacki, nie wykonując zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim – składek na obowiązkowe adwokackie ubezpieczenie OC i składek członkowskich należnych IA oraz składek członkowskich należnych OIRP, spowoduje powstanie po stronie Skarżącego dochodu podatkowego w rozumieniu ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU). Zdaniem skarżącego dochód taki nie powstanie, gdyż stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.5.1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2015 r. poz. 615 ze zm., dalej: AdwU) i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6.7.1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 507 ze zm., dalej: RadPrU), ww. składki są nieodłącznie związane z działaniem przez skarżącego w charakterze komplementariusza SKA, a nie z działaniem w imieniu własnym. Usługi prawne faktycznie przez niego wykonywane – z prawnego punktu widzenia – są świadczone bezpośrednio przez SKA. Tym samym opłacanie wymienionych składek przez SKA nie może generować po jego stronie dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 PDOFizU, gdyż nie ma on choćby hipotetycznej możliwości świadczenia usług prawnych poza SKA. W ocenie skarżącego za prezentowanym przez niego stanowiskiem przemawiają również względy funkcjonalne, gdyż wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu SKA nie powinny jednocześnie stanowić przychodu jej wspólnika. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że opłacone przez SKA na rzecz skarżącego składki z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i składki członkowskie należne IA oraz OIRP będą stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 PDOFizU. W skierowanej do sądu skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 9 ust. 1 PDOFizU, art. 4a ust. 1 pkt 3 AdwU oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 RadPrU. Sąd I instancji, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał na wstępie, że sporne w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wyjaśnienie, na kim spoczywa obowiązek opłacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej adwokatów i składek członkowskich należnych IA i OIRP. W ramach pierwszego zagadnienia sąd odwołał się do treści art. 9 ust. 1 i 2 PDOFizU, wysnuwając na tej podstawie wniosek, że obciążenie dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest regułą, zaś wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Przychód wystąpi w każdym przypadku powodującym przyrost majątku lub zmniejszenie wydatków. Sąd zaznaczył przy tym, że istotny jest efekt końcowy czynności czy też zdarzenia – wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przychodu po stronie podatnika. Zdaniem sądu, szerokie ujęcie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powiązane jest z otwartym katalogiem źródeł przychodu (art. 10 PDOFizU) i ogólną definicją przychodu (art. 11 ust. 1 PDOFizU). Przytaczając następnie treść art. 11 ust. 1 PDOFizU, sąd zwrócił uwagę, że jedną z kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie są „inne nieodpłatne świadczenia”. Odwołując się w dalszej kolejności do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, stwierdził, że w zakres nieodpłatnego świadczenia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec powyższego sąd uznał, że należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma miejsce wówczas, gdy prowadzi do pojawienia się korzyści majątkowej, przy czym korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach, tj. powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W zakresie drugiego aspektu sprawy sąd podkreślił, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że SKA zamierza opłacać składki należne od skarżącego z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC i składki korporacyjne. Chodzi tu zatem o składki, które są koniecznym, bo „należnym” od skarżącego wydatkiem, a nie wydatkiem, który zobowiązana jest ponieść SKA, w której skarżący wykonuje zawód adwokata i w której jest komplementariuszem. Obowiązek poniesienia ww. składek przez skarżącego – jako adwokata lub radcę prawnego – wynika z powołanych przez sąd przepisów korporacyjnych. W ocenie sądu skoro SKA, w ramach której skarżący wykonuje usługi prawne, zamierza opłacać za skarżącego – na którym spoczywa obowiązek ich poniesienia – składki na obowiązkowe ubezpieczenie OC oraz składki korporacyjne, to należy przyjąć, że skarżący czyni w ten sposób w swoim budżecie oszczędności, gdyż nie ponosi ww. wydatku, jaki byłby zobowiązany ponieść, gdyby nie działanie SKA. Skarżący uzyskuje więc realną korzyść stanowiącą nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 PDOFizU. W konsekwencji sąd doszedł do wniosku, że nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że świadcząc pomoc prawną, nie działa w imieniu własnym, a jedynie jako komplementariusz SKA i że sporne składki nie są związane z jego indywidualną działalnością, lecz z działaniem w charakterze komplementariusza. Sąd zwrócił również uwagę, że skoro to ustawodawca zróżnicował możliwość wykonywania zawodu adwokata – w różnych formach prawnych (art. 4a ust. 1 AdwU), nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że zaskarżona interpretacja indywidualna w sposób nieuzasadniony różnicowała podatkowe obowiązki komplementariusza SKA i komplementariusza spółki komandytowej. Tym bardziej że adwokaci, wykonując swój zawód wyłącznie w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce, czynią to zawsze jako przedsiębiorcy wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2a SwDziałGospU, a skutki podatkowe należy oceniać z uwzględnieniem norm prawnych odnoszących się zarówno do obowiązków adwokata w zakresie opłacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC adwokatów, jak i składek członkowskich należnych IA, które rodzą obowiązki prawne z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, biorąc ponadto pod uwagę jedną z form działalności adwokata przewidzianą, m.in. w art. 4a ust. 1 pkt 3 AdwU. Analogiczne rozwiązanie przyjęto w odniesieniu do radców prawnych w art. 8 ust. 1 pkt 3 RadPrU, więc możliwe jest wzięcie pod rozwagę ww. uwag w odniesieniu do składek członkowskich należnych OIRP, płaconych przez SKA za ­skarżącego. Reasumując, sąd stwierdził, że prowadzenie przez adwokata działalności gospodarczej w jednej z form przewidzianych w art. 4a ust. 1 AdwU powoduje konsekwencje prawnopodatkowe, które należy brać pod rozwagę przy podejmowaniu decyzji o nieponoszeniu wydatku na poczet składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC, których obowiązek zapłaty spoczywa na adwokacie (art. 8a ust. 1 i 3 AdwU), jak również składek korporacyjnych związanych z byciem adwokatem lub radcą prawnym, wynikających ze stosownych przepisów korporacyjnych (w tym art. 44 ust. 3 AdwU i art. 29 pkt 4a i art. 60 pkt 11 RadPrU). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6a PDOFizU oraz w zw. z art. 22 ust. 1a ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: PDOPrU oraz w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 3 AdwU oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. (...)