Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane

Monitor Podatkowy | 5/2020
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.20.5.1
Hanna Filipczyk
Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych
 – zagadnienia wybrane

Celem tego artykułu jest analiza wybranych przepisów ustawy z 2.3.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych1, zmienionej ustawą z 31.3.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw2 (łącznie dalej: Tarcza 1.0.) oraz ustawy z 16.4.2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-23 (dalej: Tarcza 2.0.) – w zakresie, w jakim mają one wpływ na przebieg procedur w sprawach podatkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa4 (dalej: OrdPU), ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej5 (dalej: KASU) oraz ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi6 (dalej: PostSądAdmU).

 

Tekst powstał według stanu prawnego i stanu wiedzy na dzień 23.4.2020 r.

 


SUMMARY

Influence of the crisis shield on procedures regarding tax cases – chosen aspects


The purpose of this article is to analyze chosen regulations of the “crisis shield” which influence the procedures regarding tax cases conducted based on the act of 29.9.1997 – tax ordinance, the act of 16.11.2016 on the National Revenue Administration and the act of 30.8.2002 – the right on a proceeding before administrative courts. In the article there are fundamental interpretative problems raised by the regulation, including proposition of solutions.

Key words

• crisis shield • COVID 19 • procedure • tax proceeding • administrative court proceeding

 


Uwagi wstępne
Prace legislacyjne nad Tarczami 1.0. i 2.0 charakteryzowała duża skala wprowadzanych zmian i pośpiech. Jak wiadomo, ten splot uwarunkowań zaowocował przepisami złej jakości. Ich analiza to zadanie wyjątkowo trudne m.in. wskutek „stratyfikacji” przepisów (kolejne nowelizacje zmieniają ustawę lub ustawy poprzednie, a jednocześnie zawierają własną regulację autonomiczną), lakoniczności uzasadnienia i jego częściowej nieadekwatności do treści ustaw, przeplatania się przepisów horyzontalnych (odnoszących się do kilku domen regulacyjnych) z przepisami o wąskim zakresie stosowania, często kazuistycznymi, wreszcie mylących oznaczeń numerów przepisów (osławione już serie liter). Jak w każdym innymi przypadku, tak i w tym przepisy te należy poddać wykładni racjonalizującej – tak by wyłonić z nich prawo możliwie najlepsze, czyli najbardziej zrozumiałe i spójne. W artykule zajmuję się wybranymi problemami, jakie rodzi ta regulacja. Proponowany przeze mnie sposób ich rozstrzygnięcia nie jest ani jedynym możliwym na gruncie reguł wykładni, ani jedynym, który przejawi się w praktyce. Zresztą diametralne różnice zdań co do treści normatywnej omawianych przepisów, analizowanych samodzielnie i w ich relacji do siebie, już zaznaczyły się w literaturze i w dyskusjach praktyków. Kluczowe dla tematu tego artykułu przepisy art. 15zzr i art. 15zzs Tarczy 1.0. posługują się formułą okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, względnie COVID-19. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 ogłoszono na okres od 14.3.2020 r.7, odwołano natomiast 20.3.2020 r.8, wraz z jednoczesnym wprowadzeniem stanu epidemii – trwającym do odwołania9. Toteż okres wyznaczony tą formułą rozpoczyna się 14.3.2020 r. Tarcza 2.0. z kolei definiuje w słowniczku ustawowym zawartym w art. 3 pkt 6 stan zagrożenia epidemicznego albo stan epidemii jako obejmujący także inne stany nadzwyczajne, o ile konieczność ich wprowadzenia związana będzie z zapobieganiem oraz zwalczaniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2 i rozprzestrzenianiem się choroby zakaźnej u ludzi, wywołanej tym wirusem. Tarcza 2.0. nie zmienia jednak w Tarczy 1.0. konsekwentnie, tj. we wszystkich jego wystąpieniach, starego wyrażenia na nowe (co w razie ogłoszenia nowego stanu nadzwyczajnego spowoduje zresztą konieczność kolejnej nowelizacji Tarczy 1.0.). Dalej dla uproszczenia zamiast sformułowania ustawowego (w którejkolwiek z wersji) używam skrótu „okres epidemii”10.
Wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów procesowych (art. 15zzs ust. 1)
Zgodnie z art. 15zzs ust. 1 Tarczy 1.0. w okresie epidemii nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, bieg terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych (pkt 1), postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie OrdPU (pkt 7) oraz kontrolach celno-skarbowych (pkt 8). Terminy sądowe (tj. wyznaczone przez sąd lub przewodniczącego – zob. art. 82 PostSądAdmU) należą do procesowych. W rzeczywistości zatem przepis ten wstrzymuje rozpoczęcie biegu terminów procesowych (jeżeli w momencie rozpoczęcia okresu terminy te jeszcze nie biegną) lub zawiesza bieg takich terminów (gdy rozpoczęły swój bieg przed rozpoczęciem okresu, o którym mowa w przepisie). Po zakończeniu okresu wstrzymania lub zawieszenia bieg terminu zostanie podjęty (kontynuowany). Terminy procesowe to terminy określone do dokonania czynności wywołującej skutki procesowe, tj. skutki w prowadzonym postępowaniu. Terminy te są określone dla strony (kontrolowanego, uczestnika postępowania) lub organu podatkowego (sądu). Można jednak argumentować, że inną od tej kategorii i z nią rozłączną stanowią wyznaczone ustawą dla organów lub sądów terminy zakończenia procedury. To oznacza, że omawiany przepis nie powoduje wstrzymania rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym albo terminu zakończenia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wniosek ten potwierdza treść art. 15zzs ust. 8 – przepisem tym wstrzymano lub zawieszono bieg wybranych tylko terminów załatwienia sprawy, a także art. 15zzs ust. 10 i 11 (zob. poniżej). Na podstawie art. 15zzs ust. 1 wstrzymaniu lub zawieszeniu ulegają terminy procesowe określone dla czynności w ramach procedur podatkowych i procedury sądowoadministracyjnej oraz po zakończeniu danego etapu tych procedur (po rozpatrzeniu lub rozpoznaniu sprawy w danej instancji i wydaniu stosownego rozstrzygnięcia). Zawieszeniu ulegają zarówno terminy wyznaczane przez organ podatkowy (np. termin do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony – art. 189 § 1 OrdPU) lub sąd (np. termin do uzupełnienia braku w zakresie zdolności sądowej – art. 31 § 2 ­PostSądAdmU), jak i ustawowe (np. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – art. 200 § 1 OrdPU, lub termin do wniesienia zażalenia w postępowaniu sądowym – art. 194 § 2 PostSądAdmU). W szczególności wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie dotyczy terminów do wniesienia środka zaskarżenia: odwołania, zażalenia, skargi, skargi kasacyjnej. Nie ma wątpliwości, że spoczywanie terminów dotyczy także terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego; jest to bowiem termin procesowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym (mimo że formalnie wniesienie skargi dopiero wszczyna to postępowanie)11. Można powziąć wątpliwość, czy przepis ten dotyczy uprawnienia do skorygowania deklaracji po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej (na podstawie art. 82 ust. 3 KASU). W moim przekonaniu poprawna jest odpowiedź twierdząca na to pytanie – należy uznać, że 14-dniowy termin korekty należy do terminów procesowych. Korekta deklaracji podatkowej w takich warunkach wywiera skutki materialnoprawne, jednak również skutki procesowe. W szczególności brak takiej korekty w zakresie objętym kontrolą powoduje przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 3 KASU. Spoczywanie biegu terminów następuje z mocy samego prawa. Zgodnie z art. 15zzs ust. 7 czynności dokonane w postępowaniach i kontrolach w okresie epidemii są skuteczne. Lege non distinguente, chodzi tu zarówno o czynności strony (kontrolowanego), jak i organu podatkowego (kontrolujących) oraz sądu. W okresie epidemii sądy administracyjne nie przeprowadzają jednak rozpraw ani posiedzeń jawnych (art. 15zzs ust. 6; wyjątki od tej reguły nie dotyczą spraw podatkowych). W sądach tych rozprawy były odwoływane jeszcze przed wejściem w życie ustawy12. W okresie zawieszenia biegu terminu strona postępowania (kontrolowany) może dokonać czynności, dla której określono termin; np. może wnieść odwołanie lub skargę do sądu administracyjnego. Podobnie organ podatkowy może kontynuować rozpatrywanie sprawy podatkowej i sprawę tę rozstrzygnąć decyzją – zarówno dla strony korzystną (np. stwierdzającą nadpłatę, umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego), jak i niekorzystną (np. decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty). Na przeszkodzie wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty (lub decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości niższej od żądanej przez podatnika) nie stoi treść art. 15zzs ust. 9. Zgodnie z tym przepisem w okresie epidemii organ lub podmiot może wydać decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną lub decyzję w sprawach, o których mowa w ust. 3a. Wprawdzie przepis wymienia tylko niektóre rozstrzygnięcia jako te, które organ administracji (organ podatkowy) może wydać w okresie epidemii – jednak rozumowanie a contrario byłoby tu błędem. Przepis ten odnosi się do kategorii spraw wymienionych w poprzedzającej jednostce redakcyjnej (art. 15zzs ust. 8) i – choć nie wyrażono tego w jego treści wprost – tylko do nich13. W konsekwencji regulacja ta nie ogranicza zakresu dopuszczalnego działania organów administracji w sprawach należących do kategorii innych niż wymienione w art. 15zzs ust. 8. Nie powoduje w szczególności, że w postępowaniach wszczętych wnioskiem strony organ podatkowy nie może wydawać decyzji innych niż w całości uwzględniające żądanie wnioskodawcy.
Zakres czasowy art. 15zzs
Wątpliwości wzbudził zakres czasowy omawianego art. 15zzs. Przepis ten wszedł w życie 31.3.2020 r., tymczasem – jak wyżej wskazano – okres epidemii trwa od 14.3.2020 r. Tarcze 1.0. i 2.0. nie zawierają w tym zakresie przepisów przejściowych. Kiedy zatem ulegają zawieszeniu terminy procesowe, względnie od kiedy nie rozpoczynają swego biegu – od połowy miesiąca czy też jego końca14? Zagadnienie to ma znaczenie zwłaszcza w przypadkach, w których gdyby nie zawieszenie, termin do dokonania czynności procesowej (np. wniesienia odwołania) upłynąłby przed 31.3.2020 r. (gdy termin „zahacza” o 31.3.2020 r., po zakończeniu stanu epidemii pozostanie jeszcze czas na dokonanie czynności). Należy uznać, że okres spoczywania terminów procesowych rozpoczął się 14.3.2020 r.15. Omawiana regulacja należy do tzw. przepisów epizodycznych – została wprowadzona w celu uregulowania skutków prawnych oznaczonego zdarzenia ograniczonego w czasie. Zgodnie z § 29a Zasad techniki prawodawczej (zamieszczonych w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20.6.2002 r. w sprawie „­Zasad techniki prawodawczej”16) w przepisach epizodycznych zamieszcza się regulacje, które wprowadzają odstępstwa od określonych przepisów, a których okres obowiązywania jest wyraźnie określony17. Co więcej, jak trafnie zauważa I. Krawczyk, zgodnie z § 51 ust. 2 tych Zasad [p]rzepisy ustawy inne niż te, którym przepisy końcowe nadały wsteczną moc obowiązującą, a posiadające moc wsteczną wynikającą z ich treści i odnoszące się do zdarzeń lub stanów rzeczy, które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy, redaguje się w sposób jednoznacznie wskazujący te zdarzenia lub stany rzeczy18. Warunek ten został spełniony. Przez wskazanie na obowiązywanie przepisów w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID ustawodawca w sposób dostateczny określił ich okres obowiązywania – jednoznacznie wyraził swoją wolę, by przepisy te rozpoczęły obowiązywanie już 14.3.2020 r. Przepis przejściowy byłby w tym przypadku zbędny, nadmiarowy. To oznacza, że art. 15zzs ust. 1 nadano mocą wsteczną. Ze standardu demokratycznego państwa prawa wynika, że retroaktywność przepisów prawnych nie jest bezwzględnie niekonstytucyjna – może być wyjątkowo dopuszczona. Nie przeprowadzając głębszej analizy tego zagadnienia, można bezpiecznie przyjąć, że w zakresie, w jakim omawiany przepis jest dla obywateli korzystny, działanie prawa wstecz w tym przypadku broni się przed zarzutem niekonstytucyjności.
Wyłom od spoczywania terminów (art. 15zzs ust. 4)
Tarcza 1.0. (w brzmieniu nadanym tarczą 2.0.) przewiduje liczne wyjątki od wskazanej reguły spoczywania terminów procesowych. Większość z nich nie ma znaczenia w sprawach podatkowych; są jednak wyjątki ważne. Wyłom w regule spoczywania terminów procesowych czyni art. 15zzs ust. 4. W stanie prawnym obowiązującym do 17.4.2020 r. (przed wejściem w życie Tarczy 2.0.) przepis ten uprawniał organ, sąd lub podmioty, prowadzące odpowiednio postępowanie lub kontrolę – zatem także organ podatkowy i sąd administracyjny – do żądania od strony, uczestnika postępowania lub kontrolowanego dokonania, w wyznaczonym przez nich terminie, czynności określonej w tym żądaniu, jeżeli wymaga tego interes publiczny lub ważny interes strony albo kontrolowanego. Regulacja ta, już w pierwotnym brzmieniu niebezpieczna dla podatnika, zyskała jeszcze groźniejszą treść wskutek uchwalenia Tarczy 2.0. Obecnie bowiem uprawnienie organu lub sądu dotyczy nie tylko wyznaczenia terminu do dokonania czynności, ale także zarządzenia biegu terminu określonego ustawą z możliwością określenia go na czas dłuższy niż przewidziany ustawą; przesłanka ważnego interesu pozostaje bez zmian. Nowelizacją dodano także zdanie drugie – zgodnie z którym m.in. strona, uczestnik postępowania, kontrolowany i ich kontrahent są obowiązani do dokonania czynności w wyznaczonym terminie, a w przypadku zarządzenia biegu terminu następują skutki, które ustawa wiąże z upływem terminu19. Organ podatkowy może więc – wbrew ogólnej regulacji o wstrzymaniu i zawieszeniu terminów – wyznaczyć w sposób wiążący dla strony (podatnika) termin do dokonania czynności (np. złożenia wyjaśnień, zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym) lub zarządzić bieg terminu wynikającego z samej ustawy (np. terminu do złożenia odwołania od decyzji). Przesłanka ważnego interesu stanowi zarazem zwrot niedookreślony i klauzulę generalną, z której – jak się wydaje – organowi podatkowemu będzie dość łatwo skorzystać. Można się spodziewać, że zwłaszcza sprawy o istotnej wartości przedmiotu sporu w związku z potrzebami budżetowymi będą nadal prowadzone dość dynamicznie20. Kompetencja udzielona tym przepisem dotyczy także sądu administracyjnego i prowadzonego przez ten sąd postępowania. Nie wydaje się jednak, by przez sądy miała być szeroko wykorzystywana. Komentowany przepis odnosi się odrębnie do organu podatkowego i sądu administracyjnego. Z pewnością przepis ten nie daje organowi podatkowemu kompetencji do zarządzania biegu terminów w postępowaniu sądowym (np. terminu do wniesienia skargi lub skargi kasacyjnej). Wyznaczenie terminu i zarządzenie biegu terminu zostanie dokonane postanowieniem (art. 216 § 2 OrdPU); na zasadach ogólnych, postanowienie to (wobec milczenia ustawy) nie będzie podlegać odrębnemu zaskarżeniu (art. 236 § 1 OrdPU). Zgodnie z art. 15zzs ust. 5 w żądaniu, o którym mowa w ust. 4, organ, sąd lub podmiot, prowadzące odpowiednio postępowanie lub kontrolę, wskazują przyczyny wystąpienia z żądaniem. Chociaż redakcji tego przepisu nie zmieniono Tarczą 2.0. (nadal odnosi się on tylko do „żądania”, a nie do „zarządzenia”), jest to prawdopodobnie usterka legislacyjna. Należy uznać, że także zarządzenie biegu terminu powinno być uzasadnione poprzez wskazanie jego przyczyny21.
Niestosowanie przepisów przeciwdziałających bezczynności organów i przewlekłości procedur (art. 15zzs ust. 10 i 11)
W toku prac legislacyjnych nad Tarczą 1.0. odstąpiono od pierwotnego (i uwidocznionego w uzasadnieniu projektu ustawy) pomysłu zawieszania toczących się postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowych na okres epidemii i zakazu wszczynania nowych. Zamiast tego zdecydowano się zastosować inny mechanizm. Ustawa wyłącza stosowanie przepisów, które w zwykłych warunkach mają na celu przeciwdziałanie bezczynności organów podatkowych i przewlekłości prowadzonych przez nie procedur – między innymi stanowiąc, że:
1) nie stosuje się przepisów o bezczynności organów; 2) nie stosuje się przepisów o obowiązku organów i podmiotów, prowadzących odpowiednio postępowanie lub kontrolę, do powiadamiania strony lub uczestnika postępowania o niezałatwieniu sprawy w terminie; 3) organom lub podmiotom prowadzącym odpowiednio postępowanie lub kontrolę nie wymierza się kar, grzywien ani nie zasądza się od nich sum pieniężnych na rzecz skarżących za niewydanie rozstrzygnięć w terminach określonych przepisami prawa (art. 15zzs ust. 10); 4) zaprzestanie czynności przez sąd, organ lub podmiot, prowadzące odpowiednio postępowanie lub kontrolę nie może być podstawą wywodzenia środków prawnych dotyczących bezczynności, przewlekłości lub naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (art. 15zzs ust. 11).
Ta regulacja potwierdza wcześniej wywiedziony wniosek, że art. 15zzs ust. 1, zawieszający bieg terminów procesowych, nie ma zastosowania do terminów załatwienia sprawy przez organ podatkowy. W przeciwnym wypadku bowiem przepisy art. 15zzs ust. 10 i 11 byłyby jawnie zbędne. Wyłączenie to dotyczy tylko okresu epidemii. Niepodejmowanie przez organy podatkowe czynności w tym okresie może zaowocować kumulacją niezałatwionych spraw w okresie po odwołaniu stanu epidemii – ewentualne odłożenie ich teraz w czasie nie będzie chroniło organu przed zarzutem bezczynności i jego konsekwencjami lub zarzutem prowadzenia postępowania w sposób przewlekły22. Trzeba zgodzić się z R. Suwajem, że o ile nie ma wprost wyrażonego bezwzględnego obowiązku działania organu w czasie epidemii, o tyle w interesie każdego organu powinno leżeć to, aby nie kumulować zaległości w załatwianiu spraw administracyjnych23.
Wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów prawa materialnego w prawie administracyjnym; przedawnienie (art. 15zzr ust. 1)
Przepis art. 15zzr ust. 1 dotyczy biegu terminów materialnoprawnych w prawie administracyjnym. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 w okresie epidemii nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, m.in. wymienionego w pkt 3 przepisu terminu przedawnienia. Nasuwa się pytanie, czy przepis ten dotyczy także przedawnienia w prawie podatkowym, w tym zwłaszcza przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z jednej strony – organy podatkowe należą do organów administracji publicznej, stosunek podatkowoprawny należy do stosunków prawnych typu administracyjnego (zarówno w aspekcie materialnym, jak i procesowym), prawo podatkowe swoim rodowodem sięga prawa administracyjnego. Z drugiej strony jednak – samo prawo podatkowe jest gałęzią odrębną od prawa administracyjnego. Teoretyczne argumenty trudno być może uznać za przesądzające. W samym tekście Tarczy 1.0. można jednak znaleźć poszlaki wskazujące, że ustawodawca nie objął przedawnienia zobowiązań podatkowych zakresem przedmiotowym tego przepisu. Wśród tych ostatnich należy wskazać, po pierwsze, na fakt, że we wskazanym przepisie mowa o przedawnieniu tout court, nie zaś o przedawnieniu zobowiązania podatkowego – które wolno traktować jako odrębne pojęcie normatywne24. Po drugie, ustawa jako całość rozpoznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego; nie traktuje tego pierwszego jako części drugiego (może o tym świadczyć fakt, że procedury podatkowe są wymieniane obok postępowania administracyjnego – por. omawiany już art. 15zzs ust. 1). Po trzecie, ustawa i akty rangi podustawowej (rozporządzenia) wydane w związku z epidemią przedłużają terminy do złożenia deklaracji podatkowych – chociaż można byłoby uznać, że te należą do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, a zatem że ich bieg jest zawieszony już z mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 2. Tak szeroka wykładnia art. 15zzr ust. 1 oznaczałaby zresztą, że zawieszeniu ulega bieg wszelkich terminów zawitych w prawie podatkowym, bez względu na istnienie i treść szczególnych przepisów o ich przedłużeniu czy zawieszeniu. Dodatkowo art. 115zzr ust. 6 wstrzymuje bieg przedawnienia karalności czynu i wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia. Przepis znajdujący się w tym samym artykule wymienia zatem odrębnie prawo karne oraz karne skarbowe, nie poprzestając na wskazaniu tego pierwszego. Tym bardziej zatem należałoby oczekiwać wskazania prawa podatkowego obok administracyjnego – jeżeli istotnie wolą ustawodawcy byłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Moim zdaniem bieg terminu przedawnienia w prawie podatkowym, w tym przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie został wstrzymany ani zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1. Jeżeli jednak przyjąć inny wniosek – okres zawieszenia rozpoczynałby się dopiero 31.3.2020 r. Analiza dotycząca zakresu czasowego art. 15zzs ust. 1 ma tu odpowiednie zastosowanie. Przepis zawieszający bieg terminu przedawnienia jest jednak zasadniczo (pomijając m.in. przypadek wniosku o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty – zob. art. 78 § 2 OrdPU) dla podatnika niekorzystny. Jak się wydaje zatem, regulacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może działać wstecz – taka retroaktywność byłaby niekonstytucyjna.
Materialnoprawne terminy prawa podatkowego
Odnoszący się do terminów materialnoprawnych art. 15zzr ust. 1 Tarczy 1.0. nie wymienia – explicite ani implicite – żadnych terminów prawa podatkowego. Przepis ten (jak też inne zawarte w Tarczy 1.0. i Tarczy 2.0.) w szczególności nie odraczają ani nie przedłużają terminów do dokonywania na rzecz podatników zwrotów w podatku od towarów i usług25 (zwrotów podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług26). Przedłużone nie zostały również terminy zwrotu nadpłat, określone w art. 77 OrdPU. Terminy te nadal zatem obowiązują organy podatkowe. Chociaż w okresie epidemii wyłączono stosowanie środków prawnych służących do zwalczania bezczynności i przewlekłości działania tych organów (art. 15zzs ust. 10 i 11), wyłączenie to nie pozbawia jednak podatników – zakładając spełnienie standardowych warunków – prawa do odsetek od nieterminowego zwrotu VAT względnie prawa do oprocentowania nadpłaty27. Pewne wątpliwości może budzić jedynie treść art. 15zzs ust. 10 pkt 2 – w części, w jakiej stanowi, że od organów lub podmiotów prowadzących odpowiednio postępowanie bądź kontrolę nie zasądza się sum pieniężnych na rzecz skarżących za niewydanie rozstrzygnięć w terminach określonych przepisami prawa. Odsetki oraz oprocentowanie, o których tu mowa, nie wymagają jednak „zasądzenia” – są należne z mocy prawa. Zatem jestem zdania, że przepis ten do nich się nie odnosi.
Przedłużenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 31g Tarczy 1.0. w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do 31.3.2020 r. oraz złożonych później, do dnia odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, 3-miesięczny termin do wydania interpretacji ulega przedłużeniu o 3 miesiące28. Minister Finansów może w drodze rozporządzenia termin ten przedłużać o dalsze okresy, nie więcej jednak niż o 3 miesiące, uwzględniając skutki wywołane COVID-19. Odsuwając na bok kwestię, czy takie przedłużenie terminu jest zasadne, a zwłaszcza proporcjonalne do celu, któremu ma służyć, wypada stwierdzić fakt: powoduje ono dalszą erozję instytucji interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych, kolejny krok ku pozbawieniu tej instytucji praktycznej przydatności. W szczególności przedłużenie terminu do wydania interpretacji może uczynić tę instytucję nieprzydatną do usuwania wątpliwości interpretacyjnych w sprawie samych przepisów Tarczy 1.0. i 2.0. i uzyskania w tym zakresie ochrony.
Czynny żal i dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w formie elektronicznej
W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań warto odnotować cenne zmiany w ustawie z 10.9.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (dalej: KKS)29. Przepis art. 26 Tarczy 1.0. nadaje nową treść art. 16 § 4 tej ustawy. W konsekwencji możliwe stało się złożenie zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (tzw. czynnego żalu) w formie elektronicznej. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i wnosi za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym przez portal podatkowy. Z kolei art. 27 pkt 4 Tarczy 2.0. zmienia analogicznie art. 142 § 4 KKS – możliwe staje się złożenie w formie elektronicznej wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Obowiązywanie i stosowanie tych przepisów nie zostało ograniczone do okresu epidemii (nie mają one charakteru epizodycznego).
Ograniczenie fikcji doręczenia pism
Zgodnie z art. 98 ust. 1 Tarczy 2.0. nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23.11.2012 r. – Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Przytoczony przepis ogranicza zastosowanie fikcji doręczenia. Stosownie do art. 98 ust. 2 nie ma on jednak zastosowania m.in. do postępowań, o których mowa w dziale IIIB OrdPU; kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te wiążą się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego i przesyłek wysyłanych do, ani przez, sądy. Z tych wyjątków najtrudniejsza do zrozumienia jest przesłanka związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Nie jest jasne, czy związek ten zachodzi tylko w przypadku, gdy podejrzenie jest uprzednie wobec wszczęcia procedury – tj. czy przepis ma zastosowanie tylko wtedy, gdy procedura została wszczęta wskutek powzięcia takiego podejrzenia. Nie jest także jasne, jak podejrzenie to ma zostać udokumentowane. Nade wszystko zaś trudno zrozumieć, dlaczego w tej kategorii spraw zasadne jest nadal stosowanie fikcji doręczenia – w sytuacji gdy uzasadnieniem jej zniesienia jest, jak się zdaje, to, że wizyta na poczcie może być trudna lub niezalecana. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten stanie się kolejnym zarzewiem sporów podatników z organami podatkowymi. Zadziwia, że wprowadzono takie rozwiązanie, choć jest powszechnie wiadome, jak zgubne skutki wywołuje (łącząca procedury podatkowe z postępowaniem karnym skarbowym) treść art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU. Zakładając jednak (jak należy to uczynić), że większość kontroli i postępowań podatkowych nie wykazuje związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, zniesienie w powyższym zakresie fikcji doręczenia dotyczy także tych procedur.
Wnioski
Przeprowadzona analiza ujawnia wybrane, lecz złożone i liczne problemy interpretacyjne, jakie rodzi nowa regulacja przyjęta w dobie i na czas epidemii. O właściwy sposób ich rozstrzygnięcia zapewne będziemy się spierać długo i zażarcie. Mam nadzieję, że sporom tym będzie przyświecać zasada in dubio pro tributario – kiedy bowiem, jeśli nie teraz i wobec regulacji tak trudnej do zrozumienia, miałaby ona mieć zastosowanie.
* Autorka jest doktorem habilitowanym nauk prawnych, adiunktem badawczym na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku, doradcą podatkowym.

SUMMARY

Influence of the crisis shield on procedures regarding tax cases – chosen aspects The purpose of this article is to analyze chosen regulations of the “crisis shield” which influence the procedures regarding tax cases conducted based on the act of 29.9.1997 – tax ordinance, the act of 16.11.2016 on the National Revenue Administration and the act of 30.8.2002 – the right on a proceeding before administrative courts. In the article there are fundamental interpretative problems raised by the regulation, including proposition of solutions. Key words • crisis shield • COVID 19 • procedure • tax proceeding • administrative court proceeding
  1. Dz.U. poz. 374.
  2. Dz.U. poz. 568.
  3. Dz.U. poz. 695. Ustawa ta weszła w życie co do zasady 18.4.2020 r.
  4. Tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 285 ze zm.
  5. Tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.
  6. Tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.
  7. Zob. § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13.3.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433).
  8. Zob. § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20.3.2020 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 490).
  9. Zob. § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20.3.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491).
  10. R. Suwaj zwrócił uwagę na lapsus ustawodawcy: w Tarczy 1.0. odnosi się on do COVID lub COVID-19, natomiast w rozporządzeniach wprowadzających stan zagrożenia epidemicznego i stan epidemii – do zakażenia wirusem SARS-CoV-2 (R. Suwaj, Koronawirus: terminy procesowe i terminy załatwiania spraw w okresie epidemii, „Rzeczpospolita” z 13.4.2020 r.). Choć jedno jest nietożsame z drugim, to nieścisłość usuwalna środkami wykładni.
  11. Nie zachodzi tu wątpliwość, o której mowa w: A. Bartosiewicz, Szczególne rozwiązania podatkowe związane z epidemią COVID-19, MoPod Nr 4/2020, Legalis.
  12. Zob. § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa NSA Nr 7 z 12.3.2020 r – zgodnie z którym z dniem 16.3.2020 r. w NSA odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych; podobnej treści zarządzenia wydali prezesi wojewódzkich sądów administracyjnych.
  13. Inaczej w: I. Krawczyk, Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie pandemii koronawirusa, manuskrypt udostępniony przez Autora.
  14. Jak przy tym zwrócił uwagę R. Suwaj, komunikaty ministerialne opublikowane na stronach internetowych prezentowały rozbieżne stanowiska: Ministerstwo Sprawiedliwości wskazało na 31.3.2020 r., Ministerstwo Finansów na 14.3.2020 r.
  15. Tak również w: A. Dauter-Kozłowska, Bieg terminów procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w związku z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie stanem epidemii z powodu COVID-19, LEX/el: Mimo że powołany przepis wszedł w życie z dniem 31.3.2020 r., to ustawodawca w sposób wyraźny wskazał w nim, że nierozpoczęcie biegu terminów, jak i zawieszenie terminów już rozpoczętych obowiązuje w okresie zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Skoro stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14.3.2020 r., to należy przyjąć, że od tej daty z mocy prawa następuje skutek wynikający z tej normy prawnej. Podobnie A. Dauter-Kozłowska, Bieg terminów w postępowaniu administracyjnym w związku z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie stanem epidemii z powodu COVID-19, LEX/el.
  16. Dz.U. z 2016 r. poz. 283.
  17. Zgodnie z § 29c załącznika regulacje określone w § 29a mogą być także zamieszczone w odrębnej ustawie (ustawie epizodycznej). W takim przypadku regulacje te zamieszcza się jako przepisy merytoryczne.
  18. I. Krawczyk, Postępowanie…
  19. Na zagrożenia związane z tym przepisem zwracał uwagę m.in. A. Bartosiewicz w swoim wpisie na LinkedIn: https://www.linkedin.com/pulse/tarcza-20-wstrzymanie-termin%25C3%25B3w-w-procedurach-biegu-adam-bartosiewicz/?trackingId=gSYZLBmpRV6vdRDmPMDwFA%3D%3D [dostęp: 21.4.2020 r.].
  20. Co ciekawe (i według wszelkiego prawdopodobieństwa – niezamierzone), nowe brzmienie ust. 4 ma zastosowanie tylko do przedsiębiorców – a to ze względu na treść art. 2 ust. 1 Tarczy 2.0. Zgodnie z tym ostatnim przepisem Tarczę 2.0. (którą wprowadzono zmianę w ust. 4) stosuje się do przedsiębiorców w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z 6.3.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 424), prowadzących działalność gospodarczą na terytorium RP.
  21. Warto dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 15zzt przepisu art. 15zzs ust. 1 nie stosuje się do terminów związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Nie jest jasne, jaki jest zakres stosowania tego przepisu. Można sądzić, że nakazuje on nie stosować art. 15zzs ust. 1 m.in. do kontroli celno-skarbowej prowadzonej w powyższym, związanym z epidemią, zakresie oraz do postępowań podatkowych z wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie podatków (w przypadku gdy kryzysowa sytuacja podatnika wynika z epidemii). Co dziwne, podobnego wyjątku nie wprowadzono wobec art. 15zzs ust. 10 i 11 (zob. poniżej w tekście głównym).
  22. R. Suwaj, Koronawirus…
  23. Tamże.
  24. Co znamienne, przedawnienie w prawie podatkowym (m.in. przedawnienie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) jako odrębne od przedawnienia w prawie administracyjnym traktuje monografia M. Wincenciaka, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019 (omówiono je w ramach rozdziału I. Przedawnienie w innych gałęziach prawa).
  25. Jak wynika z licznych doniesień prasowych, urzędnicy Krajowej Administracji Skarbowej apelują o ustawowe przedłużenie tych terminów.
  26. Tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.
  27. Nie podejmuję w tym miejscu analizy ważnej kwestii, czy w przypadku zwrotów VAT takie wyłączenie jest zgodne z prawem Unii. Długotrwała zwłoka w dokonaniu zwrotu, przy jednoczesnym pozbawieniu podatnika środków prawnych jej zwalczania, może naruszać prawa podatnika.
  28. Dla interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie OrdPU uczyniono wyjątek od zasady zawieszenia biegu terminu do wydania interpretacji indywidualnej (por. art. 15zzs ust. 8 pkt 3 Tarczy 1.0.).
  29. Tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 19.