Uzależnienie zwrotu nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego opodatkowania również w VAT

Monitor Podatkowy | 6/2019

Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22.6.2011 r. (I GPS 1/11), dotycząca podatku akcyzowego, ma zastosowanie również na gruncie podatku VAT. Podstawą stanowiska NSA wyrażonego w tej uchwale było określone rozumienie art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU, którego brzmienie jest takie samo zarówno w przypadku nadpłaty w podatku akcyzowym, jak i w podatku VAT. 

Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22.6.2011 r. (I GPS 1/11), dotycząca podatku akcyzowego, ma zastosowanie również na gruncie podatku VAT. Podstawą stanowiska NSA wyrażonego w tej uchwale było określone rozumienie art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU, którego brzmienie jest takie samo zarówno w przypadku nadpłaty w podatku akcyzowym, jak i w podatku VAT. Podatek VAT jest elementem konstytuującym cenę towarów, w związku z czym jego ostateczny koszt ponosi nabywca. A zatem również na gruncie podatku VAT warunkiem uzyskania nadpłaty jest wykazanie, że doszło do zubożenia podatnika, że to on poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.   

  Wyrok NSA z 17.4.2019 r., I FSK 589/17


Komentowany wyrok dotyczył spółki (dalej: Spółka) zajmującej się sprzedażą m.in. poduszek oraz pościeli. Po przeprowadzeniu analizy stosowanych stawek VAT okazało się, iż system finansowo-księgowy Spółki błędnie przypisał do części spośród oferowanych przez nią towarów 23% stawkę podstawową VAT, zamiast obniżonej stawki 8% właściwej dla wyrobów medycznych. W związku z zaistniałą sytuacją Spółka podjęła decyzję o skorygowaniu zastosowanej uprzednio stawki VAT oraz wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę wniosku naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jak uznano, byłaby ona nienależna ze względu na brak poniesienia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego podatku VAT. Decyzja naczelnika została następnie utrzymana w mocy przez działającego w II instancji Dyrektora IS. Działające w postępowaniu organy podatkowe zwróciły szczególną uwagę na funkcję, jaką ma realizować instytucja nadpłaty wynikająca z art. 72 OrdPU, tj. zwrot nienależnie spełnionego świadczenia podatnikowi, po którego stronie powstał uszczerbek majątkowy. W ocenie fiskusa Spółka nie była w niniejszej sprawie podmiotem zubożonym, ponieważ równowartość kwoty nadpłaconej wskutek zastosowania wyższej stawki podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Tym samym otrzymanie przez Spółkę zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oznaczałoby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku. Argumentując swoje stanowisko, organy podatkowe powołały się m.in. na uchwałę NSA z 22.6.2011 r. (I GPS 1/11), w której pełny skład Izby Gospodarczej NSA uznał, że nie jest nadpłatą kwota akcyzy uiszczona z tytułu sprzedaży elektrycznej, w sytuacji gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sprawa trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: WSA). Gdański sąd, uchylając decyzje organów podatkowych, stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć tezy innej uchwały NSA – z 13.7.2009 r., I FPS 4/09, w świetle której możliwy jest zwrot nadpłaty także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł ostateczny nabywca opodatkowanego towaru. Sąd, posługując się wykładnią językową, podkreślił, że ustawodawca w art. 72 OrdPU nie zawarł żadnych dodatkowych przesłanek, których spełnienie uprawniałoby do otrzymania nadpłaty. Tym samym, zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty powinien być fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył co prawda, iż aspekt zubożenia czy ciężaru ekonomicznego, jako warunku sine qua non zwrotu nadpłaty podatku, pojawił się już wcześniej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże zastosowanie takiego ograniczenia zostało uzależnione przez Trybunał od pewnych warunków. Co więcej, przedmiotowy mechanizm ograniczający nie znalazł odzwierciedlenia w przepisach żadnej ustawy podatkowej. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się NSA, który przyznając rację organom podatkowym, uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz oddalił skargę Spółki.

Komentarz

Komentowany wyrok jest kolejnym w dyskusji na temat możliwości wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku w podatkach pośrednich (VAT, akcyza). Jest on zarazem pierwszym orzeczeniem, w którym NSA zajął jednoznacznie negatywne dla podatników stanowisko merytoryczne w zakresie zwrotu nadpłaty w VAT. W motywach ustnych uzasadnienia NSA wskazał, iż spór, wokół którego toczyła się rozstrzygana sprawa, sprowadzał się w istocie do wykładni art. 72 § 1 OrdPU oraz pojęcia nadpłaty. W ocenie NSA przedmiotowa kwestia została już rozstrzygnięta w uchwale NSA z 22.6.2011 r. (I GPS 1/11), na której treść powoływały się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Pomimo faktu, że przedmiotowa uchwała została wydana na gruncie przepisów podatku akcyzowego, NSA uznał, iż z racji licznych podobieństw akcyzy z podatkiem VAT (podatek jako element konstytuujący cenę towarów, koszt opodatkowania ponoszony przez ostatecznego nabywcę) tezy przedmiotowej uchwały powinny były znaleźć zastosowanie również w analizowanej sprawie. Stanowisko wyrażone przez NSA należy uznać za kontrowersyjne co najmniej z kilku przyczyn. Po pierwsze, NSA zdaje się pomijać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (szczególnie tezy wynikające z wyroku z 27.3.1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit Italiano Srl. oraz wyroku z 27.5.1981 r. w sprawach połączonych 142 i 143/80 Essevi SpA oraz Carlo Salengo), które jasno wskazuje, iż dopuszczalność odmowy zwrotu ze względu na bezpodstawne wzbogacenie powinna wynikać bezpośrednio z precyzyjnych norm prawa krajowego. Co więcej, ocena sądu nie uwzględnia tez wynikających z wyroku Trybunału z 18.6.2009 r. w sprawie Stadeco BV, zgodnie z którymi nie jest możliwe powstanie stanu bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podmiotu, który stosował w relacjach z klientami ceny brutto (tak jak Spółka). Co warte podkreślenia, analizowany wyrok nie uwzględnia również wcześniejszego orzecznictwa NSA, w tym wyroku z 18.12.2015 r. (I FSK 1168/15), w którym sąd dokonał kompleksowej analizy orzecznictwa TSUE oraz podsumował warunki, jakie muszą zaistnieć, aby organy podatkowe mogły odmówić podatnikowi prawa do zwrotu nadpłaty. W przedmiotowym orzeczeniu NSA wprost bowiem wskazuje, iż: (…) sformułowana w art. 72 OrdPU definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym wyroku nie odnosi się również do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który w postanowieniu z 29.11.2010 r. (P 45/09) zaznacza, że przepisy polskiej OrdPU nie wymieniają poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako przesłanki zwrotu nadpłaty. Analizowany wyrok NSA może mieć istotne znaczenie dla podatników oraz w praktyce utrudnić albo wręcz uczynić niemożliwym dochodzenie nadpłaty w przypadku zastosowania błędnej stawki opodatkowania VAT. Na marginesie zauważyć trzeba, iż stanowisko NSA, jakkolwiek kontrowersyjne, wpisuje się w projekt założeń nowej OrdPU, która uzależnia zwrot nadpłaty od braku bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika.
Opracowanie i komentarz: Łukasz Pamuła, starszy konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC