Ustalenie „dnia zapłaty” zobowiązania na potrzeby CIT

Wyrok NSA z 25.7.2019 r., II FSK 2753/17

Monitor Podatkowy | 10/2019
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.19.10.6

Na potrzeby określenia dnia zapłaty, zarówno dla celów ustalenia ujemnych i dodatnich różnic kursowych w kontekście realizowania zobowiązań wobec kontrahentów, jak i dla potrzeb ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, za dzień zapłaty przy płatnościach przelewem bankowym, w tym dokonywanych za pośrednictwem podmiotu trzeciego (instytucji pośredniczącej), w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień obciążenia rachunku zobowiązanego, a nie dzień uznania rachunku podmiotu, na rzecz którego miała trafić płatność.

Wyrok NSA z 25.7.2019 r., II FSK 2753/17


Z uzasadnienia: (...) Zaskarżonym wyrokiem z 20.2.2017 r., III SA/Wa 312/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) z 19.10.2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostSądAdmU). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż zdarza jej się regulowanie niektórych zobowiązań na rzecz kontrahentów za pośrednictwem innych podmiotów czy jednostek (dalej: instytucje pośredniczące), które zobowiązują się niezwłocznie przekazać otrzymane środki na rzecz kontrahenta (wierzyciela). Dotyczy to zakupu towarów na internetowych platformach aukcyjnych oraz dokonywania rozliczeń z kontrahentami posiadającymi rachunek bankowy w innych bankach niż banki, w których spółka ma rachunki – w tym transferów środków z udzielanych przez spółkę pożyczek oraz spłaty zaciągniętych przez spółkę pożyczek i odsetek od tych pożyczek. Głównym powodem korzystania z usług instytucji pośredniczących jest ograniczanie kosztów transferów bankowych, a także uproszczenie wzajemnych rozliczeń. Decyzja o korzystaniu z usług instytucji pośredniczącej podejmowana jest albo wspólnie z kontrahentem, albo też samodzielnie przez spółkę. W tym ostatnim przypadku zasadniczo ponosi ona wszelkie konsekwencje związane z regulowaniem zobowiązań, w ten sposób biorąc na siebie odpowiedzialność np. za opóźnienia w transferze środków. Instytucjami pośredniczącymi są wyspecjalizowane spółki finansowe oferujące platformy rozliczeniowe albo też inne jednostki – najczęściej wyspecjalizowane w zakresie obsługi finansowej innych jednostek z grupy kapitałowej kontrahenta i (lub) spółki lub oddziały zagraniczne takich spółek, w tym kontrahenta. W przypadku korzystania z usług instytucji pośredniczących spółka, po dokonaniu przelewu środków pieniężnych do instytucji pośredniczącej, zazwyczaj nie ma problemu z uzyskaniem informacji o dokonaniu przez nią przelewu dalej do kontrahenta spółki i jego odebraniu przez kontrahenta. Choć z reguły rozliczenia są niemal natychmiastowe, to jednak sporadycznie zdarza się, że kontrahent faktycznie otrzymuje środki dopiero następnego dnia lub w ciągu kilku, a nawet kilkunastu dni od momentu zlecenia przez spółkę przelewu środków do instytucji pośredniczącej. W związku z powyższym spółka w niektórych przypadkach ustala z kontrahentami umownie, jaki dzień uważa się za uregulowanie zobowiązania, jednak często umowa z kontrahentem tego nie reguluje. Spółka wskazała, że zakres wniosku wyznaczać miały wyliczone w nim jako przedmiot interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka doprecyzowała zakres wniosku w ten sposób, stwierdzając, iż dotyczy on skutków w podatku dochodowym od osób prawnych zapłaty zobowiązania handlowego wobec kontrahenta – w zakresie ustalenia różnic kursowych na zapłacie, zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy – w zakresie momentu, w którym odsetki takie winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów oraz w zakresie ustalenia miesiąca zapłaty odsetek lub dnia zapłaty odsetek – na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji. Doprecyzowując stan faktyczny, spółka wyjaśniła, że wniosek dotyczy rozumienia „dnia zapłaty” na potrzeby ustalania różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań handlowych za pośrednictwem instytucji pośredniczących. Ponadto wniosek dotyczy regulowania odsetek na rzecz pożyczkodawcy za pośrednictwem instytucji pośredniczących. Na tle tego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania:
1. Czy w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem (wierzycielem), w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za „dzień zapłaty” w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: PDOPrU) – na potrzeby ustalenia różnic kursowych „na zapłacie” należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego spółki, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej? 2. Czy w braku odmiennych ustaleń umownych z danym pożyczkodawcą, w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio pożyczkodawcy, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za dzień zapłaty odsetek – na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOPrU) oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60–61 PDOPrU – w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1.1.2015 r.) należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego pożyczkodawcy, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego spółki, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej?

Zdaniem spółki w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem, w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za „dzień zapłaty” zobowiązania, w tym „dzień zapłaty odsetek” na rzecz kontrahenta, dla potrzeb stosowania przepisów PDOPrU należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego spółki ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej. W interpretacji indywidualnej z 19.10.2015 r. organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki wyrażone we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie:
– art. 15a ust. 7 PDOPrU (...); – art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1.1.2015 r.) (...); – art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (...).

Pojęcie zapłaty i dnia zapłaty, w ocenie WSA, winno być rozpatrywane przez pryzmat przekazania z majątku podmiotu uprawnionego środków pieniężnych ze skutkiem zmniejszenia jego aktywów, co jest równoznaczne z obciążeniem rachunku. W rezultacie WSA przyjął, że nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów art. 15a ust. 7 PDOPrU, a także art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 PDOPrU. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (...). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
– art. 15a ust. 7 PDOPrU (...); – art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1.1.2015 r.) (...).