Umorzenie postępowania egzekucyjnego a skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego – casus osiągania korzyści przez państwo z własnego bezprawia?

Umorzenie postępowania egzekucyjnego a skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego – casus osiągania korzyści przez państwo z własnego bezprawia?

Monitor Podatkowy | 11/2012
Moduł: prawo podatkowe
Wojciech Morawski, Tomasz Brzezicki

Zgodnie z przepisem art. 70 § 4 OrdPU bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Ściśle językowa analiza powyższego przepisu w oderwaniu od całości systemu polskiego prawa może prowadzić do wniosku, że każdy środek egzekucyjny, nawet nielegalny, prowadziłby do przerwania biegu terminu przedawnienia. Coraz częściej kwestia ta jest przedmiotem sporów w doktrynie i wcale niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wprowadzenie

Prowadzenie egzekucji należności podatkowej jest w polskim prawie podatkowym niejako „tradycyjną” przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na przestrzeni ostatnich lat zmieniała się w sposób niekiedy istotny regulacja problemu liczenia terminu przedawnienia w związku z działaniami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego czy też określenia formy działania organu egzekucyjnego, które miałoby prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia (do 1.1.2003 r. było to dokonanie czynności egzekucyjnej, aktualnie zastosowanie środka egzekucyjnego), ale sama istota regulacji pozostawała ta sama – prowadzenie postępowania egzekucyjnego wydłużało termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU)1 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Ściśle językowa analiza powyższego przepisu w oderwaniu od całości systemu polskiego prawa może prowadzić do wniosku, że dalsze losy postępowania egzekucyjnego nie mają znaczenia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. Wystarczające byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego nawet bez formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Każdy środek egzekucyjny, nawet nielegalny, prowadziłby do przerwania biegu terminu przedawnienia. Coraz częściej kwestia ta jest przedmiotem sporów w doktrynie2 i wcale niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Problem sprowadza się do wpływu umorzenia postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być następstwem różnorodnych przyczyn, wśród których znaczna część polega na nieprawidłowym działaniu organu podatkowego lub egzekucyjnego, np. prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji, która następnie zostanie uchylona, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wbrew przepisom prawa, wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego itp. Powstaje tu zasadnicze pytanie, czy w tej sytuacji gdy u podstaw działania organu egzekucyjnego leży naruszenie prawa, zastosowanie środka egzekucyjnego prowadzi także do przerwania biegu terminu przedawnienia. Jest to w gruncie rzeczy pytanie, czy wadliwe działanie organu władzy publicznej może bezpośrednio lub niekiedy pośrednio rodzić pewne korzyści dla podmiotu publiczno­prawnego.

W efekcie problem ten można rozpatrywać w dwóch aspektach. Po pierwsze – jako ściśle praktyczny problem skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie – jako ogólnie pojmowany problem reakcji systemu prawnego na naruszenie prawa przez organ władzy publicznej i ochrony jednostki w takiej sytuacji.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

Jeszcze kilka lat temu w orzecznictwie w kontekście zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia pomijano milczeniem3 treść art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: EgzAdmU)4, zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1–8 i 10 EgzAdmU, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W efekcie dość konsekwentnie przyjmowano, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Sądy administracyjne kładły za to nacisk na losy decyzji, która była podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej. Od tego, co stało się z decyzją stanowiącą źródło prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zależało podejście sądu do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie wskazywano, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, stwierdzenie zaś jej nieważności – skutek ex tunc. W efekcie w wypadku uchylenia decyzji podatkowej nie miała odpadać podstawa prawna środków egzekucyjnych zastosowanych na podstawie uchylonej decyzji. Tym samym czynności te były uznawane za w pełni legalne i powodujące przerwanie biegu przedawnienia. Odmiennie sądy podchodziły jedynie do sytuacji, gdy nastąpiło stwierdzenie nieważności decyzji – w takim wypadku następować miało zniweczenie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro decyzja traci moc wstecznie5.

Analiza aktualnego orzecznictwa sądów pokazuje, że mimo rozważania analizowanego problemu także w kontekście art. 60 EgzAdmU nie doszło do korzystnych dla podatników zmian w orzecznictwie. Sądy dość sprawnie „uporały się” z tym problemem. Przed przystąpieniem do prezentacji aktualnego orzecznictwa warto zwrócić uwagę, że wskutek tego, iż aktualnie decyzje nieostateczne nie są natychmiast wykonalne, coraz częściej przedmiotem sporów nie jest kwestia skutków uchylenia decyzji, lecz podważenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności6.

Naczelny Sąd Administracyjny nadal dość konsekwentnie stwierdza, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 EgzAdmU i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 EgzAdmU nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 OrdPU7. W wyroku NSA z 7 marca 2012 r.8 stwierdzono, że NSA w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z 11.3.2011 r., I FSK 445/10; z 18.10.2005 r., II FSK 351/05; z 14.12.2005 r., II FSK 52/05). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 EgzAdmU następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, PP Nr 4/2010, s. 42).

Nadal w orzecznictwie wskazuje się na konieczność odmiennego podejścia do sytuacji, gdy nastąpi stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyroku NSA z 9.2.2012 r.9 znalazło się – w kontekście tej sprawy tylko hipotetyczne – stwierdzenie, że Gdyby jednak postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć by należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 OrdPU wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Warte zauważenia jest, że sądy niekiedy [...]