Ulga na złe długi w przypadku likwidacji dłużnika

Wyrok NSA z 17.6.2021 r., I FSK 2261/15

Monitor Podatkowy | 4/2021
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.21.4.7

Niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa.

Wyrok NSA z 17.6.2021 r., I FSK 2261/15


Wyrokiem z 9.9.2015 r., I SA/Sz 619/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. z siedzibą w S. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12.1.2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (…) Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego odpłatnie, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU). Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług rozpoznaje jako podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zaś odbiorcy usług nie są podmiotami z nim powiązanymi. Dla opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju, wnioskodawca przyjmuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W przypadkach wskazanych w ustawie, stosuje też odwrotne obciążenie zgodnie z art. 28b VATU. Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca wskazał, że kontrahent (dłużnik): w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; w dacie wykonania usługi nie był w trakcie postępowania upadłościowego; w dacie wykonania usługi nie był w trakcie likwidacji; jest nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jest obecnie w trakcie likwidacji. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik jest w trakcie likwidacji?
W stanowisku własnym skarżąca, powołując się na art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 VATU, podniosła, że jeżeli warunki opisane w powołanych przepisach zostaną spełnione, podatnik może w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność zostanie uznana za uprawdopodobnioną, odpowiednio pomniejszyć wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W ocenie spółki, unijny prawodawca nakazał państwom członkowskim wprowadzenie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W tym zakresie prawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę w określeniu warunków takiej korekty. Nadto, w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności, Dyrektywa 112 przewiduje upoważnienie dla państw członkowskich do rezygnacji z konieczności wprowadzenia powyższej regulacji. W ocenie spółki zastosowanie przez ustawodawcę krajowego warunków określonych w przepisach, w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tzw. ulgi na złe długi. W wyniku wprowadzenia dodatkowych, zaporowych warunków, wypaczony został sens regulacji art. 90 Dyrektywy 112. Regulacje te nakładają na państwa członkowskie obowiązek umożliwienia podatnikowi obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji, podatku należnego, w każdym wypadku, gdzie po transakcji, część bądź całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika. (…) Zdaniem spółki o ile przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie. Spółka wskazała również, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, między innymi pod warunkiem, że możliwość ta nie zostanie wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy 112. Spółka wskazała, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. W związku z powyższym zdaniem spółki, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w stanie faktycznym, zdaniem spółki, ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności. (…) Organ interpretacyjny wskazał, że dłużnik, na rzecz którego spółka świadczyła usługi doradztwa prawnego, w dacie wykonania usługi był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak również wobec niego nie toczyło się postępowanie upadłościowe i nie był w trakcie likwidacji. Niemniej jednak obecnie jest w trakcie likwidacji, co potwierdziła we wniosku spółka. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) VATU kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. (…) Mając na względzie powołane normy, organ stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a VATU uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem art. 90 Dyrektywy 112. Analiza treści niniejszego przepisu prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie, zarzucając naruszenie art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. b) VATU, art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej OrdPU). Sąd I instancji, oddalając skargę, wskazał, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach określonych przez państwo członkowskie. (…) W związku z powyższym sąd I instancji nie zaakceptował stanowiska skarżącej, że w przedstawionej sytuacji znajdzie bezpośrednie zastosowanie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Zdaniem sądu I instancji przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a VATU nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Sąd I instancji wskazał, że aby nie doszło do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Sąd I instancji wskazał, że poprzez skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 VATU obowiązek pomniejszenia przez podatnika/dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ponieważ art. 89a VATU dotyczy uprawnienia podatnika/wierzyciela i ustanawia warunki skorzystania przez niego z tego uprawnienia, zaś art. 89b ust. 1 tej ustawy dotyczy równoczesnego obowiązku podatnika/dłużnika, który nie uregulował na wezwanie wierzyciela należności spełniającej wymogi z art. 89a ust. 1 i 1a VATU, do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia – to między obiema tymi regulacjami musi zachodzić pełna korelacja i tożsamość co do przyjętego ich stanu prawnego. Bowiem to od oceny prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego zależy odniesienie się do sytuacji jego dłużnika, ze względu na bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika. Sąd I instancji podkreślił, że skoro wierzyciel ma jedynie prawo do skutecznego pomniejszenia podatku należnego po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 3 VATU, to tylko w sytuacji gdy spełni te warunki, może zastosować instytucję ulgi za złe długi. Nie można więc stwierdzić, że w sytuacji, gdy warunków tych nie spełni, ma możliwość skorzystania z ulgi na złe długi. Zatem przepis ten nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 VATU, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy, bowiem dłużnik wnioskodawcy obecnie jest w trakcie likwidacji. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) (…) podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja), w związku z art. 90 ust.1 i 2 oraz art. 273 Dyrektywy Rady z 28.11.2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2006 Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) (…). Postanowieniem z 6.12.2018 r., I FSK 2261/15 NSA na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. Dz.Urz. U.E. z 26.10.2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1) Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) – w szczególności art. 90 ust. 2 tej Dyrektywy – przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela? 2) W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, pod warunkiem że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi: – dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji? – wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni? (…)