Termin korekty

Wyrok NSA z 26.4.2016 r., II FSK 506/14

Monitor Podatkowy | 6/2016
Moduł: prawo podatkowe

Jeżeli (…) kwota przychodu ujęta w pierwotnej deklaracji na skutek udzielenia rabatu lub zwrotu towaru nie odpowiada rzeczywistości, to zachodzi konieczność dostosowania jej do prawidłowej wysokości, co właśnie usprawiedliwia złożenie stosownej korekty. Jedynym zaś terminem ograniczającym taki obowiązek wynikający z samoobliczenia jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie termin dokonania rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok NSA z 26.4.2016 r., II FSK 506/14

Z uzasadnienia: Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu 26.4.2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. (...) sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku WSA w Łodzi z 16.10.2013 r., I SA/Łd 945/13 w sprawie ze skargi A. (...) sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora IS w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 15.4.2013 r., nr IPTPB3/423-19/13-4/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:
1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. (...) sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora IS w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z 6.10.2013 r. WSA w Łodzi, I SA/Łd 945/13 oddalił skargę A. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną z 15.4.2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w którym podała, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A.”, „Spółka”) oraz A. Fabryka Leków („A.F.L.” „Spółka Przejmowana”) należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają, w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie A.F.L na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15.9.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwana: KSH). Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013 r. Spółka, zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami, wprowadziła zapisy pozwalające na przyznanie rabatów potransakcyjnych. Zgodnie z nimi przyznanie rabatu jest możliwe m.in. w wypadku przekroczenia przez kontrahenta odpowiedniego poziomu zakupu towarów. Spółka przyznaje również rabaty promocyjne polegające na obniżeniu marży transakcyjnej. Wszystkie rabaty są rozliczane poprzez wystawienie faktur korygujących. W niektórych przypadkach, o tym, czy dany kontrahent nabył prawo do uzyskania rabatu, wiadomo dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Faktury korygujące powiązane z dostawami zrealizowanymi w danym roku są wystawiane w roku następnym. Natomiast w przypadku rabatów promocyjnych faktury korygujące wystawiane są do dostaw towarów objętych rabatem promocyjnym dokonanych w miesiącu przeprowadzenia promocji lub miesiącach poprzedzających miesiąc promocji, co często następuje już po zakończeniu danego roku podatkowego. Zdarzają się również sytuacje, kiedy kontrahenci zwracają zarówno spółce, jak i spółce przejmowanej, nabyte uprzednio towary. W takich sytuacjach spółka i spółka przejmowana wystawiają również faktury korygujące. Skarżąca zadała m.in. pytanie: Czy spółka, wystawiając faktury korygujące z tytułu rabatów oraz zwrotu towarów po złożeniu zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zostały wykazane przychody należne, do których odnoszą się te faktury korygujące, może faktury korygujące ująć w rozliczeniach podatkowych za rok podatkowy, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę przychodów należnych, tj. rabat (lub zwrot towaru), bez obowiązku korekty zeznania podatkowego? Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy za dany rok podatkowy spółka złożyła już zeznanie podatkowe, wystawiając faktury korygujące z tytułu rabatów oraz zwrotu towarów, po złożeniu zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zostały wykazane przychody należne, do których odnoszą się te faktury korygujące – może faktury korygujące ująć w rozliczeniach podatkowych za rok podatkowy, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę przychodów należnych, tj. rabat (lub zwrot towaru), bez obowiązku korekty zeznania podatkowego. Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z 15.4.2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku wystawienia przez spółkę faktur korygujących z tytułu udzielenia rabatów lub zwrotu sprzedanych towarów po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy spółka winna złożyć korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na druku CIT-8 za rok, w którym wystąpił przychód należny za rok podatkowy, tj. w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Dyrektor zwrócił uwagę, że w przypadku udzielenia rabatu lub otrzymania zwrotu sprzedanych towarów zasadne jest zmniejszenie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat lub zwrot jest związany. Zarówno udzielenie rabatu, jak i zwrot sprzedanego towaru, nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę na interpretację z 15.4.2013 r. do WSA w Łodzi, której wniosła o jej uchylenie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: PDOPrU) oraz art. 81 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: OrdPU) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów skutkującej uznaniem, że w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących z tytułu udzielenia rabatów lub zwrotu sprzedanych towarów po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za rok podatkowy, w którym wystąpił przychód należny z tytułu sprzedaży zwracanych towarów lub do której odnosi się udzielany rabat, spółka powinna złożyć korektę zeznania podatkowego CIT-8 za rok, w którym zadeklarowała przychód należny z tytułu takiej sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu sąd I instancji stwierdził, że brak jest w PDOPrU odrębnych unormowań odnośnie momentu roz­poznawania korekty przychodów. Przepisy PDOPrU nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3 PDOPrU za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. Z dniem 1.1.2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 PDOPrU, precyzując moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ­PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Z jego brzmienia wynika także i to, że nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta, i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu wynikającego z korekty faktury. Brak jest w tym akcie prawnym wskazania na inny moment powstania przychodu, w sytuacji gdy po wydaniu towaru nastąpi jego zwrot lub dojdzie do udzielenia rabatów, które dokumentują wystawione faktury korygujące. Prawidłowo w związku z tym przyjęto, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu w okresach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 185 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3 i ust. 3a PDOPrU oraz art. 81 § 1 OrdPU, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów skutkującej uznaniem, że w przypadku wystawienia przez skarżącego faktur korygujących z tytułu udzielenia rabatów lub zwrotu sprzedanych towarów po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za rok podatkowy, w którym wystąpił przychód należny z tytułu sprzedaży zwracanych towarów lub do której odnosi się udzielany rabat, Skarżący powinien złożyć korektę zeznania podatkowego CIT-8 za rok, w którym zadeklarował przychód należny z tytułu takiej sprzedaży. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przyjęcie, iż korekty przychodu należy dokonywać wstecznie, w momencie uzyskania przychodu pierwotnego, prowadziłoby do uznania, że przychód należny powstawałby w wartości innej niż należna na moment wystąpienia zdarzenia – kwota przychodu należnego na moment jego powstania jest inna niż faktycznie wymagalna i co więcej, na moment powstania tego przychodu ostateczna wartość przychodu należnego jest nieznana (i uwarunkowana zdarzeniami, które mogą wystąpić w przyszłości). Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie 26.4.2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.