Swoboda przedsiębiorczości a możliwość odliczenia straty podatkowej

Monitor Podatkowy | 5/2020

Trybunał rozpatrywał kwestię możliwości rozliczenia straty podatkowej poniesionej w państwie członkowskim przed przeniesieniem siedziby spółki do innego państwa. Wątpliwość prawna pojawiła się na gruncie przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie i wynikającej z nich zasady swobody przedsiębiorczości. 

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 27.2.2020 r. w postępowaniu AURES Holdings a.s. (dalej: Spółka) przeciwko Odvolací finanční ředitelství (Republika Czech).

Trybunał rozpatrywał kwestię możliwości rozliczenia straty podatkowej poniesionej w państwie członkowskim przed przeniesieniem siedziby spółki do innego państwa. Wątpliwość prawna pojawiła się na gruncie przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i wynikającej z nich zasady swobody przedsiębiorczości. Trybunał analizował sytuację Spółki utworzonej na podstawie prawa niderlandzkiego, której statutowa siedziba i siedziba faktycznego zarządu znajdowały się w Niderlandach, a następnie siedziba faktycznego zarządu została przeniesiona do Republiki Czeskiej. Spółka w 2007 r. poniosła w Niderlandach stratę podatkową. Po przeniesieniu faktycznej siedziby do Republiki Czeskiej Spółka wypracowała dochód i w z związku z tym wystąpiła do czeskich organów podatkowych o możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania straty poniesionej przez nią w 2007 r. Organy podatkowe uznały, że czeskie przepisy podatkowe nie pozwalają na uwzględnienie straty poniesionej w przypadku przeniesienia siedziby faktycznego zarządu z innego państwa. Spółka wniosła skargę do sądu, argumentując, że transgraniczne przeniesienie siedziby faktycznego zarządu wchodzi w zakres wykonywania swobody przedsiębiorczości oraz że brak możliwości odliczenia przez nią w Republice Czeskiej straty poniesionej w innym państwie, której nie może ona już uwzględnić w Niderlandach, stanowi nieuzasadnione ograniczenie tej swobody. Sąd, rozpatrując sprawę uznał, że należy ustalić, czy swoboda przedsiębiorczości ma zastosowanie w przypadku transgranicznego przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki i czy przepisy podatkowe niepozwalające na rozliczenie straty poniesionej w innym państwie nie naruszają tej swobody. Z tego względu sąd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
1) Czy swoboda przedsiębiorczości w rozumieniu TFUE obejmuje swym zakresem przeniesienie miejsca sprawowania zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do drugiego? 2) W razie udzielenia na pierwsze pytanie odpowiedzi twierdzącej, czy sprzeczna z tą zasadą jest regulacja krajowa, która w sytuacji przeniesienia miejsca wykonywania działalności gospodarczej lub miejsca sprawowania zarządu do Republiki Czeskiej nie pozwala podmiotowi z innego państwa na odliczenia straty podatkowej powstałej w tym innym państwie?
Trybunał, odpowiadając na pytanie pierwsze, uznał, iż zgodnie z przepisami TFUE, zasada swobody przedsiębiorczości odnosi się do sytuacji, w której spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego. Dalej Trybunał zauważył, że drugie pytanie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadę swobody przedsiębiorczości należy interpretować w ten sposób, iż stoi ona na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które wyłączają możliwość uwzględnienia przez spółkę, która przeniosła siedzibę faktycznego zarządu i swoją rezydencję podatkową do tego państwa, straty podatkowej poniesionej przed przeniesieniem w innym państwie, w którym spółka ta zachowuje swoją siedzibę statutową. Skład orzekający przypomniał, że swoboda przedsiębiorczości, którą TFUE przyznaje obywatelom Unii, obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z prawem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. Przepisy prawa Unii dotyczące swobody przedsiębiorczości mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim. Natomiast TFUE nie gwarantuje, że przeniesienie siedziby faktycznego zarządu z jednego państwa członkowskiego do innego będzie neutralne z podatkowego punktu widzenia. Z uwagi na rozbieżności pomiędzy przepisami państw członkowskich w tej dziedzinie przeniesienie takie może być w danym przypadku bardziej lub mniej korzystne w aspekcie podatkowym. Jak zaznaczył Trybunał, swoboda przedsiębiorczości nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które będzie eliminowało wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych. Trybunał podkreślił, że możliwość odliczenia strat podatkowych od podlegającego opodatkowaniu zysku osiągniętego w późniejszych okresach podatkowych stanowi korzyść podatkową. Wyłączenie z tej korzyści strat poniesionych w innym państwie członkowskim stanowi różnicę w traktowaniu pod względem podatkowym. Z powodu tej różnicy w traktowaniu spółka utworzona na podstawie prawa jednego państwa członkowskiego mogłaby zostać zniechęcona do przeniesienia siedziby faktycznego zarządu do innego państwa w celu wykonywania tam działalności gospodarczej. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem taką różnicę w traktowaniu wynikającą z przepisów podatkowych państwa członkowskiego na niekorzyść spółek korzystających ze swobody przedsiębiorczości można dopuścić tylko wtedy, gdy dotyczy ona sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest ona uzasadniona nadrzędnym względem interesu ogólnego. Natomiast porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez przepisy krajowe. Zdaniem TSUE, w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia, poprzez brak możliwości uwzględnienia przez Spółkę strat poniesionych w państwie poprzedniej siedziby, przepisy czeskie zmierzają do zachowania podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi i zapobiegania ryzyku podwójnego odliczenia strat. Zatem, co do zasady, spółka będąca rezydentem państwa członkowskiego, która poniosła w nim straty, oraz spółka, która przeniosła siedzibę faktycznego zarządu, a tym samym ­rezydencję podatkową do tego państwa po tym, jak poniosła straty, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji. W istocie bowiem sytuacja spółki, która dokonuje przeniesienia, podlega kompetencji podatkowej dwóch państw członkowskich. Po pierwsze, państwa pochodzenia – za okres podatkowy, w którym powstały straty, a po drugie, państwa przyjmującego – za okres podatkowy, w którym spółka wnosi o odliczenie strat. Tym samym w braku kompetencji podatkowej państwa przyjmującego obejmującej okres podatkowy, w którym powstały straty, sytuacja spółki, która przeniosła rezydencję podatkową do tego państwa, a następnie uwzględniła tam straty poniesione wcześniej w innym państwie, nie jest porównywalna z sytuacją spółki, która poniosła straty i podlegała kompetencji podatkowej pierwszego państwa. Podsumowując, Trybunał uznał, że zasada swobody przedsiębiorczości nie stoi na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które wyłączają możliwość uwzględnienia przez spółkę, która przeniosła siedzibę faktycznego zarządu do tego państwa, straty podatkowej poniesionej przed tym przeniesieniem w innym państwie.
Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny, Kancelaria Hogan Lovells