Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych

Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych

Monitor Podatkowy | 7/2006
Moduł: prawo podatkowe
Kazimierz Bany

Spółki osobowe są wypróbowaną, sprawdzoną formą dla prowadzenia drobnej działalności gospodarczej. Z tego względu nie są one poddane rygorystycznym przepisom prawnym jak ma to miejsce w odniesieniu do spółek kapitałowych. Ich status podatkowy różni się jednak w poszczególnych państwach.


Wstęp

Z prawnego punktu widzenia spółka osobowa jest jednostką, w której wszyscy lub niektórzy jej wspólnicy są wspólnie i oddzielnie odpowiedzialni za jej zobowiązania. W większości krajowych systemów podatkowych spółki te są „przejrzyste” pod względem podatkowym. Zyski ustala się na szczeblu spółki osobowej, lecz są one dzielone między wspólników i to wspólnicy podlegają opodatkowaniu w oparciu o ich udział i ich sytuację osobistą. Mówi się często w literaturze przedmiotu, że spółki osobowe nie posiadają statusu podatkowego oddzielnego od ich wspólników. W Belgii spółki osobowe posiadają osobowość prawną i podlegają podatkowi od osób prawnych. We Francji chociaż spółki osobowe nie podlegają bezpośrednio opodatkowaniu, to jednak są one traktowane jako posiadające własną osobowość podatkową. Są one uważane za oddzielnych podatników, niezależnie od ich wspólników1.

Tak więc państwa członkowskie OECD często stosują odrębne stanowiska w zakresie podatkowego traktowania w kontekście międzynarodowym, a szczególnie w kontekście następujących kwestii:

- czy ochrona Konwencji przysługuje spółce osobowej, czy bezpośrednio wspólnikom. Chociaż podatek zazwyczaj jest płacony przez wspólników to jednak niektóre państwa członkowskie uważają, że samej spółce przysługuje ochrona, ponieważ podstawa opodatkowania jest określona na szczeblu spółki;

- przy określaniu, czy zaliczenie podatkowe przysługuje spółce osobowej, czy jej wspólnikom przy eliminowaniu podwójnego opodatkowania;

- przy kwalifikowaniu podmiotów zagranicznych.

Z powodu takich rozbieżności większość dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomija spółki osobowe chociaż w niektórych można znaleźć pośrednie do nich odesłania. Niektóre jednak umowy wymieniają spółki osobowe, lecz ich metody są różne, np. niektóre umowy stwierdzają, że określenie „osoba” obejmuje spółki osobowe, lecz taka definicja nie wystarcza, aby przyznać spółce osobowej przywileje oparte na dwustronnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Inne umowy zawierają szczególne odniesienia w artykułach niezwiązanych z miejscem zamieszkania lub siedziby. Tak więc za spółkę osobową może być uważany pracodawca w rozumieniu przepisów dotyczących pracy najemnej. W artykule dotyczącym dywidend, dywidenda powstała poprzez spółkę osobową w większości przypadków nie kwalifikuje się do najniższej 5% stawki u źródła a art. 3 Modelowej Konwencji OECD obejmuje spółkę osobową wśród osób posiadających obywatelstwo różnych umawiających się państw. W wyniku tego umawiające się państwo nie może stosować dyskryminacji spółek osobowych uważanych za „obywateli” drugiego umawiającego się państwa. Niektóre umowy przyznają spółkom osobowym ochronę nawet jeżeli spółka jest przezroczysta albo umowa może wykluczać z jej zakresu spółki i dochód osiągany poprzez spółkę osobową. I wreszcie, umowy podatkowe mogą zawierać konkretne normy eliminujące podwójne opodatkowanie dochodu osiąganego przez spółki osobowe. Te normy są czasami rozszerzane na spółki osobowe mające siedzibę w państwie trzecim2.

Jedną z podstawowych kwestii jest to, czy spółka osobowa może się kwalifikować jako osoba mająca siedzibę w umawiającym się państwie w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a tym samym, czy może korzystać z ochrony tej umowy. Na przykład należności licencyjne pochodzące ze źródeł w jednym umawiającym się państwie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie są wyłączone z opodatkowania u źródła na podstawie art. 12 aktualnej wersji Modelowej Konwencji. Jeżeli odmówi się ochrony spółce to wówczas może być pobrana od należności pełna krajowa stawka podatku. W danym przypadku jednak wspólnicy będą prawdopodobnie mogli powołać się na umowę podatkową między państwem ich zamieszkania a państwem źródła. Inna trudność istnieje w odniesieniu do eliminowania podwójnego opodatkowania między państwem, w którym spółka jest utworzona a państwem miejsca zamieszkania wspólników, które muszą rozstrzygnąć jaką należy zastosować metodę - wyłączenie lub zaliczenie, jaka kwota zaliczenia powinna być przyznana. I wreszcie, niektóre państwa uznają wypłaty takie jak odsetki między spółkami a wspólnikami a inne uważają je jako udział wspólników w zyskach spółki.

W 1999 r. po wielu latach pracy Komitet Podatkowy OECD opublikował raport na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych3. Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana. Jeżeli spółka osobowa jest podmiotem przejrzystym w świetle ustawodawstwa państwa, w którym jest utworzona, to państwo źródła powinno odwołać się do jego umowy podatkowej z państwem miejsca zamieszkania wspólników. Raport niestety tylko częściowo eliminuje podwójne opodatkowanie. Nie zawiera on wyczerpujących wytycznych w sprawie kwalifikacji spółek osobowych i unikania podwójnego opodatkowania szczególnie w przypadkach obejmujących więcej niż dwa państwa.


Podstawa do ochrony traktatowej

Aby uznać, czy osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, dana osoba musi podlegać podatkowi w danym państwie z tytułu miejsca zamieszkania, pobytu, miejsca zarządu lub innego podobnego kryterium. Państwo, w którym spółka osobowa została zorganizowana określa, czy podmiot:

- jest osobą w rozumieniu umowy podatkowej (dotyczy to zazwyczaj spółki osobowej, ponieważ na podstawie art. 3 ust. 1 Modelowej Konwencji określenie „osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółki i każde inne zrzeszenie osób4);

- ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na podstawie wewnętrznego prawa podatkowego państwa, w którym została zorganizowana, i

- podlega w pełni podatkowi dochodowemu zgodnie z jego krajowym prawem.

Jeżeli spółka podlega podatkowi jedynie od zysków powstałych w państwie, w którym jest utworzona, to nie uważa się jej za posiadającą siedzibę w tym państwie w rozumieniu umowy podatkowej, ponieważ dana spółka nie jest osobą podlegającą podatkowi od jej globalnego dochodu z tytułu jej miejsca siedziby lub miejsca zarządu (pkt 39 i in. Raportu). Warunek „podlega podatkowi” nie jest spełniony jeżeli podatek jest pobierany tylko od wspólników. W danym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem. Wreszcie art. 4 ust. 1 Modelowej Konwencji wymaga nieograniczonego zobowiązania podatkowego. Nie wystarcza, że tylko [...]