Stawka VAT na umowę cesji lokali mieszkalnych

Wyrok WSA w Łodzi z 10.11.2021 r., I SA/Łd 654/21

Monitor Podatkowy | 1/2022
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.22.1.7

Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy towarów, bądź jako świadczenia usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie. (…) Stwierdzić zatem należy, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków w opisanej we wniosku sytuacji powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, która niewątpliwie będzie dostawą towaru. Umowa cesji praw wynikających z umowy deweloperskiej ma charakter wtórny dla kwalifikacji celów działania podatników podatku od towarów i usług, bowiem decydujące znaczenie ma cel finalny, którym jest dostawa lokalu. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 VATU stawka podatku dla lokali mieszkalnych wynosi 8%.

Wyrok WSA w Łodzi z 10.11.2021 r., I SA/Łd 654/21


Z uzasadnienia: Decyzją z (...) r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję stanowiącą wiążącą informację stawkową (dalej: WIS) z (...) r., wydaną dla G.W. (dalej: wnioskodawcy) w przedmiocie cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich. Pismem z 12.11.2020 r. uzupełnionym pismem z 28.1.2021 r. G.W. złożył wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania towaru – ogółu praw i obowiązków z umów deweloperskich według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W części wniosku dotyczącej szczegółowego opisu towaru/usługi wskazano: Towarem, którego dotyczy niniejszy wniosek jest ogół praw i obowiązków z umów deweloperskich, których przedmiotem jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwo objętego społecznym programem mieszkaniowym, które ostatecznie prowadzą do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie wnioskodawcy umowy cesji ogółu praw i obowiązków z umów deweloperskich objęte powinny być stawką podatku od towarów i usług 8%, gdyż celem przedmiotowych umów jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokali mieszkalnych. Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z deweloperem – „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. 41 umów deweloperskich w formie aktów notarialnych (wskazanych w treści wniosku), których przedmiotem było wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności wyszczególnionych w umowach lokali w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności tych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, których odbiór nastąpi do 31.8.2024 r. We wniosku o wydanie WIS wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków wynikających z poszczególnych ww. umów deweloperskich za wynagrodzeniem. Każda z tych umów zawiera zapis, zgodnie z którym Nabywca jest uprawniony – po uprzednim poinformowaniu Dewelopera – do przeniesienia jakichkolwiek praw lub roszczeń oraz wszelkich zobowiązań i obowiązków wynikających z umowy. Wszystkie umowy deweloperskie zostały zawarte na początkowym etapie inwestycji deweloperskiej. Wnioskodawca zastrzegł, że termin ukończenia inwestycji – 31.8.2024 r. to termin odległy, na przestrzeni którego może wydarzyć się wiele okoliczności uzasadniających zbycie praw do poszczególnych lokali (w tym cesję praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, przed ich faktycznym oddaniem do użytkowania). W związku z tym wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem wiążącej informacji stawkowej (WIS) dotyczącej stawki podatku od towarów i usług, jaka będzie miała zastosowanie do ewentualnych przyszłych umów cesji praw i obowiązków z wyżej wymienionych umów deweloperskich. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie umowy deweloperskie, które miałyby być przedmiotem przyszłych cesji, były opodatkowane stawką 8% VAT, dotyczyły bowiem zakupu lokali w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (powierzchnia żadnego z lokali nie przekraczała 150 m2). W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
  • czy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanych cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich jest 8% stawka VAT?

Zdaniem wnioskodawcy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanych przeniesień praw i obowiązków z ww. umów deweloperskich była 8% stawka VAT. Wnioskodawca we wniosku o wydanie WIS wskazał:
  • w poz. 52 – przedmiot wniosku – towar,
  • w poz. 55 – proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi – PKOB – 1.11.112.11.22 Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach. PKWiU 68.10.11.0.
  • w poz. 56 – przepis ustawy lub aktów wykonawczych do ustawy (należy wypełnić, gdy wniosek jest składany w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 2 pkt 4 ustawy) – art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12 i 12a, art. 146a pkt 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca podkreślił, że uwzględniając aktualną treść przepisów VATU, nie ulega wątpliwości, że właściwą stawką podatku VAT dla dostawy lokali, których dotyczyły umowy deweloperskie, z których to umów przenoszono prawa i obowiązki na rzecz cesjonariuszy, była stawka 8%. Jego zdaniem analogicznie powinny być opodatkowane także transakcje przeniesienia praw i obowiązków z umów deweloperskich, przedmiotem cesji praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych nie jest bowiem przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków, a konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. Cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez wnioskodawcę umów deweloperskich stanowi w istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Zawarcie umów deweloperskich, jak i cesja praw wynikających z tych umów, prowadzi w perspektywie do tej samej dostawy lokali – nie jest zatem uzasadnione traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła na drodze do tych dostaw w odmienny sposób, jeśli chodzi o stawkę podatku VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu (...) 2021 r. wydał na podstawie art. 42a oraz art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), dalej: VATU, wiążącą informację stawkową, w której określił dla cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że uznał cesję ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich jako świadczenie usługi, argumentując, że w konsekwencji zawarcia umowy cesji wnioskodawca przenosi tylko prawo do zakupu lokalu, a nie prawo do rozporządzania towarem. Organ podkreślił, że podczas czynności przenoszenia praw wnioskodawca nie dysponuje jeszcze towarem, o którym mowa, bowiem nie posiada jeszcze prawa do rozporządzania tym lokalem mieszkalnym jak właściciel. Organ nie zgodził się zatem ze stwierdzeniem strony, że fakt zawarcia umowy przedwstępnej wiąże się z faktem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem (rzeczą). (…) W toku postępowania odwoławczego organ wezwał wnioskodawcę do:
  • podania, czy wskazane we wniosku z 2.11.2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej 41 umów deweloperskich mają takie same postanowienia umowne (poza informacjami dotyczącymi poszczególnych lokali jak lokalizacja, powierzchnia, cena itp.),
  • podania treści postanowień umowy deweloperskiej lub przesłania jednej umowy, w przypadku gdy postanowienia wszystkich umów są takie same – w przypadku gdy postanowienia umów deweloperskich są różne,
  • podania treści postanowień umów deweloperskich z grupy umów o tych samych postanowieniach lub przesłania tych umów,
  • podania, jaka będzie treść postanowień umów cesji praw i obowiązków wynikających z 41 umów deweloperskich zawartych z podmiotami trzecimi oraz czy ich treść będzie taka sama w odniesieniu do poszczególnych umów deweloperskich.

W odpowiedzi z 22.4.2021 r. wnioskodawca wyjaśnił, że 41 umów deweloperskich ma takie same postanowienia umowne oraz że wszystkie umowy cesji praw i obowiązków wynikających z 41 umów deweloperskich będzie posiadać tę samą treść, zgodną z jednym załączonym do pisma projektem. (…) Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję. (…) Biorąc pod uwagę powyższe postanowienia umowne, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie nabyła prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (nie nabyła prawa do faktycznego dysponowania) w drodze umowy deweloperskiej (przedwstępnej) zawartej 9.7.2020 r., gdyż umowa ta jest jedynie wstępnym oświadczeniem woli stron tej umowy do zawarcia docelowej umowy – umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Na jej podstawie wnioskodawca nabył prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, a nie prawo do rozporządzania tym lokalem. Organ podkreślił, że zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej odbiór lokalu mieszkalnego przez wnioskodawcę nastąpi w terminie 3 miesięcy od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku 2A, nie później jednak niż w terminie do 31.8.2024 r. i nie wcześniej niż po zapłacie przez nabywcę całej ceny. Odbiór zostanie zakończony podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Jak stanowi umowa deweloperska, odbiór lokalu na podstawie protokołu odbioru jest równoznaczny z wydaniem lokalu nabywcy. W dniu wydania lokalu nabywca otrzyma do niego klucze. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o tym, że wskazana umowa deweloperska nie dawała wnioskodawcy prawa do fizycznego, jak i ekonomicznego dysponowania nieruchomością. Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad nieruchomością w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel, nastąpi bowiem dopiero z chwilą wydania tej nieruchomości, tj. po podpisaniu protokołu odbioru lokalu. W opinii organu w niniejszej sprawie wnioskodawca w wyniku zawarcia umów deweloperskich (przedwstępnych) nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a umowy cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich nie zostały jeszcze zawarte. Powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-692/17, organ stwierdził, że kwalifikacja cesji jako dostawy towaru czy też świadczenia usług będzie uzależniona od posiadania przez wnioskodawcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel w momencie zawarcia umowy cesji. Tymczasem w złożonym wniosku o wydanie WIS wnioskodawca wskazał jedynie na zamiar zawarcia z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich za wynagrodzeniem. W konsekwencji organ wskazał, że przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 VATU, stawką podstawową, tj. 23%, a nie dostawę towaru. Kwalifikacja cesji jako dostawy towaru albo świadczenia usług jest bowiem uzależniona od posiadania przez wnioskodawcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel w momencie zawarcia umowy cesji. (…) Zdaniem organu, ponieważ przeniesienie przez wnioskodawcę na osobę trzecią praw i obowiązków z umów deweloperskich, w wyniku zawarcia umów cesji stanowi świadczenie usług, nie może mieć tu zastosowania stawka podatku w wysokości 8 % określona w art. 41 ust. 2 i ust. 12 pkt 1, w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 2 VATU. W myśl ww. przepisów stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się bowiem do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem wnioskodawcy, że cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych umów deweloperskich stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. W tym zakresie organ wskazał, że aby zbyć tytuł prawny, należy najpierw wejść w jego posiadanie. W rozpatrywanej sprawie na podstawie umów deweloperskich można z pewnością stwierdzić, że strona nie nabyła tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. (…) Na powyższą decyzję pełnomocnik G.W. złożył skargę do WSA w Łodzi. (…) Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 VATU (…); 2) art. 41 ust 1 w zw. z art 146aa ust 1 pkt 1 VATU (…); 3) art. 41 ust. 2 i ust. 12–12b w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 VATU (…); 5) art. 42a pkt 1–3 VATU (…); 6) art 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 42g ust. 2 VATU oraz art. 124 OrdPU w zw. z art. 42g ust. 2 VATU (…).