Sprzeczność sentencji z uzasadnieniem w interpretacji indywidualnej

Wyrok NSA z 9.1.2015 r., I FSK 39/14

Monitor Podatkowy | 5/2015
Moduł: prawo podatkowe

Treść przywołanych przepisów prowadzi zatem do konstatacji, że sentencja w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraża się – jako punkt wyjścia – dokonaną przez Ministra Finansów oceną stanowiska wnioskodawcy. Natomiast uzasadnienie prawne tego aktu jest istotnym, ale zarazem zawsze pochodnym i niekoniecznie występującym elementem wskazanej oceny (gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe można odstąpić od uzasadnienia). (...) Rolą sentencji takiego aktu jest ocena stanowiska wnioskodawcy, które tenże wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie stanowisko owo spółka wyraziła w sposób bardzo złożony i zbiorczy.

Wyrok NSA z 9.1.2015 r., I FSK 39/14

Z uzasadnienia: Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15.10.2013 r., I SA/Rz 743/13, którym w wyniku skargi M. Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka lub skarżąca) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18.4.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). (...) We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że:
– jest podatnikiem podatku VAT dystrybuującym artykuły spożywcze; – w związku z tym podejmuje czynności o charakterze promocyjnym i reklamowym; – od 1.6.2005 r. do 31.3.2011 r. w tym celu nieodpłatnie przekazywała kontrahentom towary na promocje i degustacje oraz jako bonusy, nagrody rzeczowe, upominki i gadżety reklamowe; – przekazania te uznawała za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: VATU); – w konsekwencji na podstawie art. 106 ust. 7 tej ustawy wystawiała faktury wewnętrzne (pojedyncze lub zbiorcze) z wykazanym podatkiem należnym, który uwzględniała w deklaracjach VAT, obniżając o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów; – faktury wewnętrzne wystawiane były w oparciu o dokumenty wydania towarów na promocję (WS), przy czym na większości tych dokumentów kontrahenci potwierdzali odbiór towarów.
Przyjmując, że opisanych nieodpłatne przekazań towarów w podanym wyżej okresie nie powinna opodatkowywać podatkiem VAT, spółka wskazała, że zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące (pojedyncze i/lub zbiorcze) do wszystkich ww. faktur wewnętrznych, w wyniku czego podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulegnie zmniejszeniu do zera, a następnie dokonać – na podstawie wewnętrznych faktur korygujących – obniżenia kwoty podatku należnego w swoim rozliczeniu oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystawi te faktury korygujące, i to niezależnie od tego, czy fakturę wewnętrzną poddawaną korekcie wystawiła w oparciu o dokument WS potwierdzony albo niepotwierdzony przez kontrahenta, oraz niezależnie od tego, czy faktura wewnętrzna objęta korektą została wystawiona przed czy po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z tej faktury. Wyrażając własne stanowisko co do planowanego zamierzenia, spółka stwierdziła, że w sposób opisany we wniosku może zarówno wystawić wewnętrzne faktury korygujące, jak i dokonać obniżenia podatku należnego. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W punkcie wyjścia odnotował, że opisane nieodpłatne przekazania towarów dokonane od 1.6.2005 r. do 31.3.2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym oddzielnie wypowiedział się w wydanej spółce interpretacji indywidualnej z 20.9.2012 r. Przyjmując zatem taką kwalifikację prawną tych przekazań, stwierdził równocześnie, że:
– uprawnienie spółki do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących (pojedynczych i/lub zbiorczych) ograniczone jest terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: OrdPU); – prawo do korekty przysługuje zatem wyłącznie w stosunku do tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z deklaracji uwzględniającej taką fakturę; – spółka nie może więc dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wewnętrznych faktur korygujących w rozliczeniu i deklaracji VAT za miesiące, wobec których upłynął już wskazany termin przedawnienia; – nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy faktura wewnętrzna poddawana korekcie została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta. (...)
Skarżąca w skardze zarzuciła, że sentencja interpretacji indywidualnej została sformułowana w sposób sprzeczny z uzasadnieniem tej interpretacji. W motywach skargi podkreśliła, że:
– Minister Finansów, formułując sentencję zaskarżonego aktu, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, a jednocześnie w uzasadnieniu tego aktu wskazał, że prawidłowe jest jej stanowisko w zakresie dotyczącym tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za okres rozliczeniowy uwzględniający podatek należny z takiej faktury; – w interpretacji indywidualnej należało zatem uznać jej stanowisko za prawidłowe w nieprzedawnionym zakresie oraz za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia upłynęło 5 lat liczone jak wyżej (por. wyrok NSA z 18.8.2010 r., I GSK 1034/09). (...)
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji: Sąd uznał za trafne zarzuty skargi co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h OrdPU i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną (...) W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia sąd przyjął za skarżącą, że:
– sentencja zaskarżonego aktu jest sprzeczna z jego uzasadnieniem; – stwierdzeniu, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe, towarzyszy równoczesny pogląd Ministra Finansów, że uprawnienie do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących oraz do dokonania obniżenia kwoty podatku w rozliczeniu i deklaracjach VAT ograniczone jest terminem wynikającym z art. 70 § 1 OrdPU; – przysługuje więc ono wyłącznie w stosunku do tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; – oznacza to, iż Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie do pozostałych faktur; – aprobatę tego organu zyskało ponadto zapatrywanie spółki o braku wpływu potwierdzania przez kontrahenta dokumentu WS na możliwość skorygowania faktury wewnętrznej; – przy takich stwierdzeniach nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe; – co do zasady, Minister Finansów przyznał bowiem rację spółce, uznając, że w opisanym zamierzeniu wystawienie wewnętrznych faktur korygujących i obniżenie podatku należnego w sposób zaproponowany przez spółkę są zgodne z prawem; – sposób ten doznaje ograniczeń jedynie w odniesieniu do części faktur, co do których należy uwzględnić upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; – Minister Finansów miał możliwość, aby w interpretacji indywidualnej dać temu wyraz, gdyż prawnie dopuszczalne jest wskazanie, w jakim zakresie prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe, a w jakim nieprawidłowe. (...)
Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, (...). Sądowi I instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ­PostSądAdmU naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ­PostSądAdmU w związku z art. 14, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h OrdPU poprzez stwierdzenie, iż organ winien wydać interpretację indywidualną, w której uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, w sytuacji gdy w uzasadnieniu nie podziela w całości jej stanowiska. (...)