Sprzeciw na czynności kontrolne – próba bilansu

Monitor Podatkowy | 2/2014
Moduł: prawo podatkowe
Dariusz Zalewski, Przemysław Krawczyk

W ustawodawstwie polskim można zaobserwować pojawienie się wielu inicjatyw zmierzających do poprawy warunków rozwoju przedsiębiorczości zarówno poprzez uproszczenie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, jak i skuteczniejszą ochronę interesów przedsiębiorców w trakcie kontroli ich działalności przez organy administracji publicznej. Jednym z konkretnych efektów tych tendencji jest wprowadzenie przez ustawodawcę nieznanej wcześniej w prawie polskim, w tym także w procedurach podatkowych, instytucji sprzeciwu wobec czynności kontrolnych. Po prawie 4 latach funkcjonowania tej instytucji w procedurze podatkowej można dokonać próby jej dotychczasowego bilansu. Wprowadzenie Nowelizacja ustawy z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej: SwobGospU), wprowadzona ustawą z 19.12.2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw1, od samego początku wywołała dyskusję przedstawicieli doktryny i praktyków. Oprócz głosów aprobaty pojawiły się liczne opinie krytyczne2. Negatywnie oceniono sposób umiejscowienia noweli SwobGospU w kontekście systemowej regulacji kontroli podatkowej. Ustawodawca miał trudność z unormowaniem w jednej ustawie całości problematyki związanej z kontrolą przedsiębiorcy. Dlatego SwobGospU słusznie odsyła – w zakresie w niej nieuregulowanym – do ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 i 3 ­SwobGospU). W przypadku procedury podatkowej jest nią ustawa z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU)3 i jej art. 291c, zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 SwobGospU. W pierwszej kolejności pracownicy administracji skarbowej, a więc zarówno organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, jak i organów celnych (w zakresie podatku akcyzowego), kontrolujący przedsiębiorcę powinni stosować przepisy SwobGospU, a w zakresie w niej nieuregulowanym OrdPU. To ogólne założenie komplikuje jednak fakt, że w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy, organy skarbowe muszą stosować dodatkowo przepisy KPA (np. w kwestiach związanych z rozpatrzeniem sprzeciwu czy też wyłączeniem pracownika organu od udziału w kontroli), a w przypadku organów kontroli skarbowej zastosowanie znajdą także przepisy ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: KontrSkU)4, a organów celnych – ustawy z 9.3.2004 r. – Prawo celne (dalej: PrCel)5. Wielość aktów prawnych, którymi należy posługiwać się w jednej procedurze kontrolnej, powoduje, zarówno po stronie organów skarbowych, jak i przedsiębiorców, trudności z należytym stosowaniem norm SwobGospU. Widocznym tego efektem jest zaskakująco incydentalne korzystanie ze sprzeciwów przez samych przedsiębiorców, mimo iż powinny być one skutecznym instrumentem ochrony ich praw w trakcie kontroli podatkowej. Poza tym jeśli już sprzeciwy są składane, to często nie zasługują na uwzględnienie ze względu na fakt wnoszenia ich bez stosownej podstawy prawnej i poza kontrolą podatkową. Analiza wyroków sądów administracyjnych zapadłych na tym tle prowadzi do wniosku, że organy podatkowe rozstrzygają sprzeciwy niespełniające formalnych przesłanek ich wniesienia na co najmniej 6 różnych sposobów, co świadczy o braku spójności w stosowaniu norm SwobGospU przez ­organy skarbowe.