Spójność systemu podatkowego oraz skuteczność kontroli podatkowej a swobody rynku wewnętrznego – wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości WE

Monitor Podatkowy | 5/2009
Moduł: prawo podatkowe
Justyna Maliszewska-Nienartowicz, Kamila Milecka

Trybunał Sprawiedliwości rozwinął w swoim orzecznictwie doktrynę tzw. wymogów imperatywnych, czyli ważnych okoliczności, które pozwalają państwom członkowskim odstąpić od stosowania podstawowych swobód rynku wewnętrznego, jeśli tylko spełnione są pewne warunki. Wśród nich znalazły się także spójność systemu podatkowego oraz skuteczna kontrola podatkowa. Warto odnotować, że ta ostatnia została uwzględniona już w wyr. w sprawie Cassis de Dijon, w której Trybunał po raz pierwszy odniósł się do możliwości uzasadnienia wymogami imperatywnymi regulacji krajowych naruszających swobodę przepływu towarów1. Podobna możliwość została przewidziana również w kontekście swobody usług, osób i kapitału. Należy jednak zwrócić uwagę na specyfikę terminologii, jaką posługuje się Trybunał Sprawiedliwości (dalej: TS) w tym zakresie. W orzecznictwie dotyczącym tych swobód najczęściej pojawiają się takie określenia, jak wymogi imperatywne interesu publicznego czy nadrzędne względy interesu ogólnego. Katalog interesów kryjących się pod tymi pojęciami różni się nieco między sobą, jest on bowiem dostosowany do specyfiki danej swobody traktatowej. Jednakże skuteczność kontroli podatkowej występuje jako wymóg imperatywny w ramach wszystkich swobód. Podobnie spójność systemu podatkowego jest stosunkowo często powoływana jako usprawiedliwienie regulacji krajowych naruszających swobody traktatowe (ma to miejsce w kontekście swobody przepływu osób, zwłaszcza prowadzenia działalności gospodarczej, usług oraz kapitału). W niniejszym opracowaniu przedstawione zostaną orzeczenia TS wydane w odniesieniu do różnych swobód rynku wewnętrznego, z uwzględnieniem również tych, które wydane zostały w ostatnim czasie.

Ogólne warunki odnoszące się do regulacji krajowych usprawiedliwionych spójnością systemu podatkowego oraz skutecznością kontroli podatkowej

Przepisy państw członkowskich, które ograniczają swobody traktatowe, muszą spełniać pewne warunki. Przede wszystkim mają to być regulacje stosowane bez zróżnicowania, a zatem niedyskryminacyjne. Muszą być usprawiedliwione względami o charakterze pozaekonomicznym, uznanymi przez TS w jego orzecznictwie. Jak już wspomniano, Trybunał uwzględnił skuteczność kontroli podatkowej od razu w wyr. w sprawie Cassis de Dijon. Natomiast ochrona spójności systemu podatkowego została włączona do listy wymogów imperatywnych, a zatem uznana za usprawiedliwione ograniczenie w wykonywaniu swobód traktatowych, w wyrokach z 28.1.1992 r. w sprawach Bachmann2 oraz Komisja przeciwko Belgii3. Ponadto powołanie się na wymogi imperatywne jest wykluczone, jeśli dany zakres spraw został uregulowany w akcie wspólnotowym przewidującym całościową harmonizację. Jeśli jednak harmonizacja będzie tylko częściowa bądź też w danej dziedzinie nie zostaną przyjęte żadne przepisy wspólnotowe, wówczas będzie można powołać się na regułę wymogów imperatywnych. Wreszcie środek zastosowany przez państwo powinien być proporcjonalny w stosunku do celu, który miał zostać osiągnięty. Kontrola proporcjonalności środków krajowych będzie się w tym przypadku wiązała ze swoistego rodzaju ważeniem interesów państw członkowskich z jednej strony i Wspólnoty z drugiej. Należy przy tym zauważyć, że zasadniczo to państwo członkowskie ma obowiązek wykazania, iż dana regulacja jest rzeczywiście niezbędna do osiągnięcia zamierzonego celu. W praktyce może to sprowadzać się do odpierania zarzutów stawianych przez Komisję4. Warunki te zostały potwierdzone w wyr. z 30.11.1995 r. w sprawie Gebhard5. Trybunał stwierdził tam wprost, że: regulacje krajowe, które utrudniają lub czynią mniej atrakcyjnym wykonywanie podstawowych swobód gwarantowanych Traktatem muszą spełniać cztery warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminacyjny; być uzasadnione wymogami imperatywnymi interesu publicznego; być odpowiednie dla osiągnięcia wyznaczonego celu; nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (pkt 37 orzeczenia). Ta ogólna formuła będzie potem powtarzana w kolejnych orzeczeniach Trybunału odnoszących się do podstawowych swobód przewidzianych w Traktacie. Dlatego też w literaturze podkreśla się, że Trybunał, dokonując oceny regulacji krajowych, przeprowadza zbliżoną kwalifikację, a zatem stara się traktować w jednakowy sposób poszczególne swobody rynku wewnętrznego6.

Skuteczność kontroli podatkowej w orzecznictwie dotyczącym swobody przepływu towarów

Jednym z pierwszych rozstrzygnięć, w których Trybunał odwołał się do skuteczności kontroli podatkowej, a ściślej zapobiegania oszustwom podatkowym, był wyrok z 9.10.1980 r. w sprawie Carciati7. Dotyczyła ona włoskich przepisów określających zasady importu czasowego. Trybunał stwierdził, że przepisy traktatowe odnoszące się do swobody przepływu towarów nie wyłączają możliwości stosowania w stosunku do osób zamieszkałych w danym państwie zakazu używania, pod groźbą kary, samochodów sprowadzonych na zasadzie importu czasowego i w związku z tym wyłączonych spod obowiązku zapłaty podatku VAT. Zauważył bowiem, że: państwa członkowskie zachowują szerokie uprawnienia w zakresie regulacji czasowego importu, zwłaszcza w celu zapobiegania oszustwom podatkowym. Z tego zaś wynika, że jeśli przyjęte środki nie są nadmierne, pozostają w zgodzie z zasadą swobodnego przepływu towarów (pkt 9 orzeczenia). Odnosząc się zaś do stanu faktycznego sprawy, Trybunał uznał, że regulacje włoskie stanowią skuteczny sposób zapobiegania oszustwom podatkowym i jako takie są usprawiedliwionym odstępstwem od swobody przepływu towarów. Podobnie było w [...]