Rozliczenie zwrotu nakładów na środki trwałe

Wyrok NSA z 9.1.2018 r., II FSK 3349/15

Monitor Podatkowy | 8/2018
Moduł: prawo podatkowe

Wskazać również należy, że do czasu otrzymania dopłaty podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale wyłącznie od chwili jej otrzymania. (...) Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których prawidłowo je wykazał w zgodzie z art. 15 ust. 6 PDOPrU, co prowadziłoby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Wyrok NSA z 9.1.2018 r., II FSK 3349/15

Z uzasadnienia: Wyrokiem z 13.8.2015 r., I SA/Wr 1132/15 WSA we Wrocławiu w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora IS w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 3.2.2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że może ona stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. W umowach tych wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez spółkę zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości oraz prowadzenie prac remontowych. Na wynajętym gruncie skarżąca dokonywałaby nakładów na prace o charakterze inwestycyjnym, które byłyby przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz prac inwestycyjnych zrealizowanych przez skarżącą. Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na prace inwestycyjne spółce przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczyłby wyłącznie nakładów mających u spółki charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: PDOPrU), natomiast nie dotyczyłby pozostałych wydatków skarżącej na nieruchomość (m.in. kosztów bieżących napraw i remontów). Spółka nabywałaby prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. W związku z powyższym strona sformułowała m.in. pytanie, w jaki sposób otrzymany w każdym okresie rozliczeniowym zwrot nakładów będzie wpływał na koszty podatkowe spółki: czy spółce przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u skarżącej do środków trwałych, w części, w jakiej nie otrzymała ona jeszcze zwrotu nakładów od wynajmującego? Czy w sytuacji otrzymania zwrotu nakładów zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat) i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne? Czy zmniejszenie kosztu podatkowego (korekty) z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu? Zdaniem skarżącej będzie jej przysługiwało prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych (nakłady) w części, w jakiej nie otrzymała zwrotu tych nakładów od wynajmującego. Zwrot dokonanych na dany moment wydatków należy proporcjonalnie przypisać do odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Korekty kosztu podatkowego z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można w ocenie skarżącej dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu. Dyrektor IS w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z 3.2.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że spółce przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u niej do środków trwałych w części, w jakiej nie otrzymała ona jeszcze zwrotu nakładów od wynajmującego. W sytuacji otrzymania zwrotu nakładów zwróconą kwotę należy, zdaniem organu, przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Spółka powinna zatem zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe zwrotu nakładów do wysokości wartości początkowej tych środków, przez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 PDOPrU powodującą błędne przyjęcie, że zwrot nakładów poczynionych na cudzym gruncie, obliguje do korekty kosztów podatkowych wstecz, tj. w dacie zaliczenia odpisu amortyzacyjnego w koszt podatkowy. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU). (...) Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej, uznając, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 PDOPrU nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego (lub innego typu zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych), otrzymanych już po rozpoczęciu amortyzacji. W stanie faktycznym sprawy do czasu otrzymania zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych skarżąca w istocie ustalała odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez nią wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Skutki ekonomiczne zwrotu nakładów wystąpiły nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytych środków trwałych, ale od momentu otrzymania przez skarżącą zwrotu nakładów na te środki. Z tych powodów brak było podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanego zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Konsekwencją nieuzasadnionego pominięcia przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych w ocenie WSA było naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 OrdPU zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (...). Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) zarzucił naruszenie przepisów:
1) postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 151 PostSądAdmU oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 14 h OrdPU (...); 2) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a) art. 16 ust. 1 pkt 48 PDOPrU w zw. z art. 15 ust. 6 PDOPrU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest zobowiązana do wstecznego korygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów; b) art. 16 ust. 1 pkt 48 PDOPrU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni i uznanie, że brak jest podstaw prawnych do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanego zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. (...)