Rozliczenie VAT w konsorcjum

Wyrok NSA z 13.10.2021 r., I FSK 1898/18

Monitor Podatkowy | 1/2022
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.22.1.9

Trafnie sąd I instancji stwierdził, że dokonana przez organ ocena przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nastąpiła w całkowitym oderwaniu od jej intencji. Uczynienie przedmiotem rozważań merytorycznych sądu zagadnienia podlegania rozliczeń między członkami konsorcjum przepisom regulującym VAT nie stanowi wyjścia poza granice sprawy, granice te zakreśla bowiem przede wszystkim wniosek skarżącej, nie to, jak ten wniosek w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej odczytał organ podatkowy (…). Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcami (w sprawie: szpitalami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT.

Wyrok NSA z 13.10.2021 r., I FSK 1898/18


Wyrok sądu I instancji

Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 9.5.2018 r., III SA/Wa 2722/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi A.K. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z 8.5.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca jest partnerem w konsorcjum realizującym zadania z zakresu obsługi szpitali (w jej firmie będą zatrudnieni pracownicy wykonujący usługi). Faktury dla szpitala wystawia lider konsorcjum, który przekazuje na rzecz skarżącej środki pieniężne z zapłaconych faktur na wynagrodzenia dla pracowników, zobowiązania budżetowe PIT i ZUS oraz świadczenia na rzecz pracowników (odzież ochronna, badania okresowe). Pytanie skarżącej dotyczyło dokumentowania usługi wykonanej przez skarżącą jako partnera konsorcjum na gruncie VAT. Skarżąca zapytała, czy świadczona przez nią usługa może podlegać VAT w takim samym stosunku co wystawiona przez lidera konsorcjum faktura VAT dla szpitala, ewentualnie czy partner konsorcjum może się rozliczać z liderem za pomocą not księgowych. Zdaniem skarżącej faktura VAT wystawiana przez nią jako partnera konsorcjum powinna być wystawiona w takim samym stosunku odnośnie do VAT jak faktury wystawiane przez lidera konsorcjum na rzecz szpitali odnośnie do wynagrodzeń osób zatrudnionych przy pracach dla tych szpitali. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że skarżąca jako partner konsorcjum powinna wystawiać fakturę na rzecz lidera konsorcjum, obejmującą jej zakres świadczeń, gdzie podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę za wykonane usługi, zgodnie z zawartą umową konsorcjum. Sąd I instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, a rację ma skarżąca, twierdząc, że wewnętrzne rozliczenia między partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT. Po wskazaniu m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU) sąd stwierdził, że okolicznością decydującą o opodatkowaniu świadczonej usługi jest jej odpłatność, której to cechy brak w badanym przypadku, tj. operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem. Między usługami świadczonymi przez podmioty należące do konsorcjum na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz szpitali, z przeniesieniem na członków konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii między konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcą (szpitalem) – to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług (nie są usługobiorcami), a wręcz występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Skoro z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że lider konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedaje usług, lecz obciąża pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazuje im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy. Partner, otrzymując przychód od lidera konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od lidera, lecz odbiera należne mu od usługobiorcy (szpitala) wynagrodzenie, które dokonywane jest przez lidera konsorcjum tylko dla pewnego usprawnienia relacji między partnerami konsorcjum a usługobiorcą. Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w całkowitym oderwaniu od intencji skarżącej oraz pozostałych podmiotów, które zawarły umowę konsorcjum, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca określiła jednoznacznie, że za usługi świadczone na rzecz szpitali faktury VAT wystawiać będzie – oraz następnie rozliczać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 – wyłączenie lider konsorcjum, a skarżąca – jako partner konsorcjum – za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników – będzie realizować usługi dla szpitali w ramach ściśle określonych w umowie konsorcjum zadań oraz wynikającego z nich podziału ­zysków. Odwołując się do art. 14b § 1–3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: OrdPU), sąd za zasadny uznał w związku z tym zarzut skarżącej, że organ dokonał w istocie wyłącznie wyodrębnienia – na potrzeby podatkowe – i w sposób oderwany od sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji umowy konsorcjum, której przepisów nawet nie poddał jakiejkolwiek analizie. Sąd podkreślił, że w praktyce gospodarczej funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach konsorcjum oraz wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) uzgodnionych między członkami konsorcjum. Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 VATU – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), trzeba zatem uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. (…)