Rozliczenie straty w podatku CIT w przypadku ogłoszenia upadłości lub likwidacji spółki – wybrane zagadnienia

Rozliczenie straty w podatku CIT w przypadku ogłoszenia upadłości lub likwidacji spółki – wybrane zagadnienia

Monitor Podatkowy | 11/2010
Moduł: prawo handlowe, prawo podatkowe
Marcin Szymankiewicz

Z uwagi na szczególne zasady ustalania roku podatkowego w przypadku otwarcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości należy pamiętać, że prawo do odliczenia strat podatkowych przysługuje w każdym z tych lat podatkowych. Zagadnienie te rozpatrzymy na przykładzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej.

Rozliczenie straty podatkowej następuje w kolejnych latach podatkowych

Ze stratą podatkową mamy do czynienia w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów. W takim przypadku, stosownie do art. 7 ust. 2 in fine ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)1, powstała różnica jest stratą2.

O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (zob. 7 ust. 5 PDOPrU).

Podatnikowi przysługuje więc prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych; jednak wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Podatnik może dowolnie wybierać lata podatkowe, w których zamierza skorzystać z tego uprawnienia, jak też wysokość obniżenia w granicach obowiązującego 50% limitu3. Możliwe jest dokonanie w jednym roku podatkowym odliczenia straty z kilku lat podatkowych4.

Podczas rozliczania straty należy pamiętać, że w art. 7 ust. 4 PDOPrU jest mowa o „roku podatkowym”, który może nie pokrywać się z „rokiem kalendarzowym”5. Ponadto z uwagi na szczególne zasady ustalania roku podatkowego, w szczególności art. 8 ust. 6 PDOPrU, może zdarzyć się sytuacja, że w jednym roku kalendarzowym dojdzie do zbiegu 2 lub 3 lat podatkowych i wówczas podatnik będzie miał prawo do odliczenia strat podatkowych w tych latach podatkowych, a nie w latach kalendarzowych6; czy przyjętych latach podatkowych, jeżeli nie pokrywają się one z rokiem kalendarzowym. Sytuacja taka wystąpi w szczególności w przypadku otwarcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości podatnika.

Otwarcie likwidacji lub ogłoszenie upadłości jednostki – skrócenie roku podatkowego

Zgodnie z art. 11 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja ­podatkowa (dalej: OrdPU)7, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Takie szczególne uregulowania dotyczące roku podatkowego występują na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych8. W myśl art. 8 ust. 1 PDOPrU, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2, 2a, 3 i 6 PDOPrU, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika US9. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych.

Przyjęty zgodnie z regulacjami przepisów art. 8 ust. 1–3 PDOPrU rok podatkowy może ulec wcześniejszemu zakończeniu na skutek zaistnienia zdarzeń enumeratywnie wymieniowych w art. 8 ust. 6 PDOPrU. Zgodnie z art. 8 ust. 6 PDOPrU, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego10.

Zatem incydentalnie rokiem podatkowym może być okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Następnym rokiem podatkowym będzie okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego, pod warunkiem że podatnik kontynuuje działalność11. Jednak jeżeli postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe zostałoby zakończone przed ostatnim dniem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to wówczas rok podatkowy uległby zakończeniu z dniem zakończenia tych postępowań12.

Przepisy PDOPrU nie regulują kwestii zamknięcia ksiąg rachunkowych, są one natomiast objęte regulacjami rachunkowymi, w szczególności przepisami ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (dalej: RachU)13. Zatem jak wyjaśnił Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20.1.2010 r., IBPBI/2/423-1099/09/BG: (…) Rozwiązania podatkowe odwołują się zatem do regulacji zawartych w odrębnych przepisach, tj. ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która w art. 12 enumeratywnie wylicza sytuacje, w jakich zostaną zamknięte księgi rachunkowe.

Księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń (zob. art. 12 ust. 1 pkt 6 RachU)14. Z tym dniem kończy się rok podatkowy podatnika postawionego w stan likwidacji lub podatnika, którego upadłość ogłoszono15.

Z kolei, księgi rachunkowe otwiera się m.in. na dzień [...]