Rozliczenie kosztów w przypadku korekty faktur

Wyrok NSA z 3.11.2015 r., II FSK 1861/13

Monitor Podatkowy | 12/2015
Moduł: prawo podatkowe

Jeżeli w innym okresie wykonanie umowy statuującej przychody należne zmieniło się w taki sposób, że nastąpiła ich zmiana, to nie stanowi ona niezależnego zdarzenia, ale odnosi się do pierwotnego okresu uzyskania – zmienionych następnie ex post – przychodów należnych. Koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 4d PDOPrU potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak umowa statuująca te koszty zmieniła się w trakcie jej wykonania tak, że pierwotny koszt uległ zmianie, to nie jest to zdarzenie niezależne od pierwotnego kosztu; zmiana ta nie jest dodatkowym czy nowym kosztem, ale – jeżeli dotyczy wykonania tej samej umowy – zmienia koszt pierwotny, rozliczony już podatkowo.

Wyrok NSA z 3.11.2015 r., II FSK 1861/13

Z uzasadnienia: Wyrokiem z 27.3.2013 r., III SA/Wa 2715/12, WSA w Warszawie uchylił (...) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 17.5.2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 20.2.2012 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności spółka sprzedaje i nabywa różnego rodzaju usługi i towary dokumentowane fakturami VAT. Występują sytuacje, w których konieczne jest dokonanie korekty faktury przez skarżącą, lub podmiot, u którego zakupiła ona usługę lub towar. Wystawienie/otrzymanie faktury korygującej powoduje, że skarżąca musi zwiększyć bądź zmniejszyć przychody/koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym. Przyczyny wystawienia przez skarżącą faktur korygujących wpływających na zwiększenie bądź zmniejszenie przychodów podatkowych można podzielić na dwie kategorie:
1) przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży, tj. w dacie wystawienia pierwotnej faktury VAT – np. faktura zawiera inną cenę, niż przewidziano w umowie, 2) przyczyna powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, związana jest z nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. rabat, upust wynikający z zapisów umowy, które uzależniającymi przyznanie preferencji np. od nadania określonej liczby przesyłek. Faktury korygujące wpływające na zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów dotyczą zakupu towarów lub usług, w sposób pośredni wpływają na uzyskiwanie przychodów. Jednocześnie występują sytuacje, gdy faktury te wystawiane są już po zamknięciu roku, w którym wystawiona została faktura pierwotna. Może wystąpić również sytuacja, w której dochodzi do odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, wystawionej w poprzednim okresie sprawozdawczym. Faktura może dotyczyć zarówno kosztów pośrednich, jak i bezpośrednich. (...)
W związku z tym spółka zapytała:
1. Czy wystawione przez nią faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie pierwszym stanu faktycznego, należy ująć w okresie, w którym została wystawiona faktura pierwotna? 2. Czy wystawione przez nią faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie drugim stanu faktycznego, należy rozpoznać na bieżąco, tj. w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca? 3. Czy otrzymanie faktury korygującej powodujące zmniejszenie/zwiększenie kosztów uzyskania przychodów należy ujmować w rachunku podatkowym na bieżąco, tj. na dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych? 4. Czy w przypadku odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, na przykład dotyczącej roku poprzedniego, fakturę tę należy ująć w kosztach podatkowych w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych?
Zdaniem spółki ponieważ PDOPrU nie zawiera bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt przychodów, to zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Wyróżnia się dwie przyczyny: faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie, a więc korekta jest wynikiem błędu, oraz faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, a więc korekta jest wynikiem np. udzielenia rabatu czy zwrotu towaru. (...) Skoro zdarzenia uprawniające do korekty wystąpiły w roku następnym po wystawieniu faktury pierwotnej, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów roku poprzedniego. Wskazuje na to w szczególności okoliczność, że wystawca faktury nie może przed datą wystawienia faktury korygującej domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta niż wynikająca z zawartej umowy. Spółka zwróciła uwagę, że przepisy podatkowe nie określają bezpośrednio sposobu ewidencjonowania faktur korygujących powodujących zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów spółki. Natomiast sposób ujmowania takich faktur można wywieść z analizy art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4e w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z 15.2. 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: PDOPrU). W ocenie spółki podatnik nie musi dokonywać korekty kosztów wstecz, lecz może pomniejszyć lub powiększyć koszty o kwotę wynikającą z otrzymanej faktury korygującej w okresie, do którego została zaksięgowana faktura korygująca. Koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien zatem odpowiednio korygować koszty podatkowe w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej, tj. jej zaksięgowania, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b–4c ustawy. (...) Zdaniem spółki w odniesieniu do kwestii momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów otrzymanej faktury dotyczącej kosztów pośrednich, która z uwagi na przeoczenie nie została zaksięgowana w roku, w którym wpłynęła do spółki, z uwagi na art. 15 ust. 4d i ust. 4e PDOPrU, faktura taka powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu okresu, do którego została zaksięgowana. Według skarżącej w sytuacji, gdy odnaleziona faktura dotyczy kosztów bezpośrednich, należy zastosować postępowanie analogiczne, jak ww., z uwagi na treść art. 15 ust. 4 i 4b PDOPrU. W ocenie spółki istotnym jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, potrącalne są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. W interpretacji indywidualnej z 17.5.2012 r. organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 4 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań 2 i 3. Organ zwrócił uwagę, że należy posłużyć się literalną wykładnią art. 12 ust. 3 i ust. 3a–3e PDOPrU, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, a pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności. Zdaniem organu późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. W ocenie organu dla oceny momentu zaksięgowania korekt przychodu na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia, z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Zdaniem organu należy skorygować pierwotny przychód niezależnie od tego, czy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży, czy też przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania korekty pierwotnej. Zdaniem organu data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4b ustawy), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Organ stwierdził, że z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4c ustawy), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie organu niezaksięgowana faktura dotycząca bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, która przez przeoczenie nie została zaksięgowana w roku, w którym odpowiadał jej przychód (2010 r.), powinna zostać rozpoznana i rozliczona w 2011 r., czyli w momencie jej zewidencjonowania. Również niezaksięgowana faktura dotycząca innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy, powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu okresu, do którego została zaksięgowana. (...) W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji:
1) w części dotyczącej momentu powstania przychodu, w związku z wystawieniem faktury korygującej spowodowanym zaistnieniem nowej okoliczności, 2) w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami w związku z wystawienia faktury korygu­jącej.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4d i 4e PDOPrU oraz art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: OrdPU). (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w przypadku korygowania przez spółkę faktur (przychodowych) z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą z powodu – przykładowo – rabatu potransakcyjnego udzielonego w kolejnym roku podatkowym. Ponadto sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, iż także na bieżąco należy ujmować otrzymanie faktury (kosztowej) korygującej powodującej zmianę pośrednich kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować na ten dzień, na który w księgach rachunkowych koszt został zaksięgowany. Powołując się na treść art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a–3e PDOPrU sąd stwierdził, że skarżąca trafnie zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. Sąd podzielił także pogląd skarżącej, że nie ma konieczności dokonywania korekt faktur wstecz, za okres, którego te korekty formalnie dotyczą, gdyż – poza argumentem ściśle prawnym, polegającym na odwołaniu się do art. 15 ust. 4d i 4e PDOPrU – w ogóle podwyższenie kosztów uzyskania przychodu jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś ich obniżenie na bieżąco, a nie wstecz, nie powoduje przedwczesnego obniżenia podatku należnego. Późniejsze, a nie wcześniejsze obniżenie kosztów uzyskania przychodów, nie wpływa negatywnie na dochody budżetowe. Sąd podzielił zatem pogląd spółki, że datę ujęcia korekty kosztu wyznacza dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IS w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów, wskazując, że na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: PostSądAdmU) doszło do naruszenia przez sąd I instancji następujących przepisów:
1) prawa materialnego – art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a–3e oraz art. 15 ust. 4c i ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e PDOPrU przez ich błędną interpretację i niezastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nieprzyjęcie, że faktura, która nie została wcześniej zaksięgowana, powinna być rozpoznana i rozliczona w momencie jej zewidencjonowania, oraz że niezaksięgowana faktura dotycząca innych, niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu okresu, do którego została zaksięgowana; 2) prawa procesowego – art. 141 § 4 i art. 153 PostSąd­AdmU poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. (...)