Prawo do zwrotu VAT po wykreśleniu z rejestru podatników

Uchwała SN

Monitor Podatkowy | 6/2003
Moduł: prawo podatkowe

Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

Uchwała SN (7) z 15.5.2002 r., III AZP 1/02

Z uzasadnienia: Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ta - określona w art. 19 ust. 1 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług (nazywanego podatkiem VAT) funkcjonuje w zakresie ukształtowanym szczegółowymi warunkami.

W rozpatrywanym wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich chodzi o wyjaśnienie zakresu zasady z art. 19 ust. 1 w świetle art. 25 ust. 3, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o wyjaśnienie dopuszczalności wyłączenia zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do podatnika, który w toku prowadzonej przez siebie, odpowiedniej i zarejestrowanej działalności wykazał, zgodnie z przewidzianą w tym zakresie procedurą miesięcznego rozliczania, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale, zanim uzyskał od urzędu skarbowego odpowiedni zwrot, zaprzestał działalności gospodarczej. Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił rozbieżne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i występującą na tym tle potrzebę usunięcia stanu niestabilności prawa podatkowego i niepewności podatników VAT oraz organów skarbowych.

W wyroku z 18.12.1997 r., III SA 827/96, NSA stwierdził, że ze względu na uregulowany w art. 9 ustawy obowiązek rejestracyjny, wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru. W wyroku tym akcentowano potrzebę zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług, a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika VAT.

Podobne stanowisko zajmował NSA w wyroku z 22.6.1995 r., SA/P 445/95, z 17.4.1997 r., SA/Bk 646/96 i z 28.11.1997 r., SA/Gd 2363/95.

Jednakże NSA w wyrokach z 23.12.1998 r., III SA 2781/97 i III SA 2791/97, ONSA 1/2000, poz. 19, przyjął odmienne stanowisko, że jeżeli podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i w okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie go z rejestru nie może powodować pozbawienia możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku została wyłączona w odniesieniu do tych podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ustawy, bądź też już po wyrejestrowaniu działalności dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku. Odmowa zwrotu nie może mieć zastosowania do tych podatników, którzy w momencie nabycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie przewidziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nadużyć polegających np. na celowym niezwracaniu podatnikom różnicy podatku po to, by po wyrejestrowaniu (na wniosek bądź nawet z urzędu) pozbawiać podatników należnych im kwot.

Wyroki powyższe nie ustabilizowały orzecznictwa, w wyroku z 8.4.1999 r., III SA 2408/98, stwierdzono, że jeden z przypadków, w ramach których wyłączona została możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, uregulowany został w art. 25 ust. 3 ustawy, a wykreślenie podatnika z rejestru powoduje utratę uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 4.4.2000 r., SA/Rz 2375/98 i z 10.10.2000 r., III SA 2353/99.

Z kolei w wyroku z 16.5.2001 r., III SA 209/00, NSA powrócił do poprzedniego stanowiska uznając, iż wykreślenie z rejestru nie pozbawia podatnika praw nabytych w okresie, gdy był on zarejestrowany. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy dotyczy jedynie przypadków, gdy podatnik nie był zarejestrowany i prowadził działalność gospodarczą lub był źle zarejestrowany. Przepisu tego nie stosuje się, gdy podatnik po wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług domaga się zwrotu za okres, kiedy prawidłowo prowadził swoją działalność.

Według Rzecznika Praw Obywatelskich trafne jest stanowisko wyrażone w ostatnim z wymienionych orzeczeń NSA. Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich popierał przed Sądem Najwyższym Prokurator Prokuratury Krajowej, według którego podatnik, który wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą, nawet gdyby uchybił terminowi do dokonania rozliczenia podatku, nie podlega sankcji pozbawienia go prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje: