Prawo do częściowego odliczenia VAT przez gminę przed wprowadzeniem przepisów o prewspółczynniku

Wyrok NSA z 7.9.2021 r., I FSK 1688/17

Monitor Podatkowy | 1/2022
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.22.1.8

Brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą takiego charakteru co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy VAT. (…) Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. (…) Skoro jak wykazano powyżej, czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 VATU, to tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VATU.

Wyrok NSA z 7.9.2021 r., I FSK 1688/17


Z uzasadniena: (…) Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 27.4.2017 r., III SA/Wa 2543/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Gminę G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9.5.2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. (…) Podała, że wykonuje w większości zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak wybrane czynności wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:
A) transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT, np.: sprzedaż nieruchomości, dzierżawa nieruchomości, najem sal lekcyjnych i sportowych, wykonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych; B) transakcje zwolnione z podatku VAT, np.: sprzedaż nieruchomości; C) zdarzenia polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27.8.2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne; D) zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak i drogi, chodniki, oświetlenie itp.

Gmina podała, że w związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D) ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D) podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku (A i B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C i D). Gmina nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków do czynności (A i B) lub też zdarzeń (C i D). Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Gmina wskazała, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami bieżącymi (np. wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu) służą (oraz będą służyły) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała:
1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych – tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D – miała do końca 2015 r. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VATU (C i D) Gmina powinna w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 VATU, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wy­datków mieszanych, Gmina była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. dodatkowo/równolegle zobowiązana do ­zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 VATU?

Zdaniem wnioskodawcy:
1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. Gmina miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 VATU. 2. Gmina, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., nie powinna uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 VATU występujących po stronie gminy zdarzeń spoza zakresu VATU (C i D). 3. W odniesieniu do wydatków mieszanych gmina nie była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 VATU.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 9.5.2016 r., uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za nieprawidłowe. (…) W związku z tym Gmina wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której interpretacji zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 90 w zw. z art. 86 VATU w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży; naruszenie art. 121 i art. 124 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie, sąd wskazał na stanowisko zawarte w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r., I FPS 9/10 (…). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1–3 VATU (…).