Prawny i podatkowy status walut wirtualnych w kontekście wprowadzenia do prawa polskiego definicji legalnej waluty wirtualnej

Monitor Podatkowy | 9/2018
Moduł: prawo podatkowe
Konrad Stolarski
Prawny i podatkowy status walut wirtualnych w kontekście wprowadzenia do prawa polskiego definicji legalnej waluty wirtualnej

Przedmiotem artykułu jest podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego oraz doktrynalnego z zakresu najważniejszych prawnopodatkowych zagadnień dotyczących obrotu walutami wirtualnymi oraz poddanie ich krytycznej analizie w kontekście wprowadzenia do polskiego porządku prawnego z dniem 13.7.2018 r. legalnej definicji waluty wirtualnej w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.


SUMMARY

Legal and tax status of virtual currencies in the context of introducing to Polish law definition of legal virtual currency

The aim of the present article is a summary of the existing judicial decisions and doctrinal works within the scope of the most important legal and tax issues regarding the problem of virtual currency trading and submitting it to a critical analysis in the context of introducing to Polish legal system on 13 July 2018, a legal definition of virtual currency in the Law on Preventing and Fighting Money Laundering and Financing of Terrorism.

Key words

virtual currency • cryptocurrency • personal income tax (PIT) • value-added tax (VAT) • tax on civil law transactions (TCLT)


Pierwsza definicja legalna waluty wirtualnej w prawie polskim oraz rozumienie pojęcia „waluty wirtualnej”
Jakiekolwiek rozważania na temat prawnopodatkowych implikacji związanych z walutami wirtualnymi należy rozpocząć od zdefiniowania pojęć. Do czasu pojawienia się pierwszych legalnych definicji walut wirtualnych zarówno w praktyce, jak i literaturze (szczególnie pozaprawniczej) termin waluta wirtualna często używany był wymiennie z pojęciem kryptowaluty, cyberwaluty czy waluty internetowej1. W rzeczywistości jednak termin waluta wirtualna należy uznać za pewnego rodzaju metapojęcie w stosunku do dwóch poprzednich terminów (kryptowaluta i cyberwaluta)2, zawierające zarówno kryptowaluty, jak i inne środki rozliczeń za dobra i usługi, jak mile lotnicze, kupony internetowe oraz mobilne czy nawet tzw. IOU, czyli nieformalne dokumenty potwierdzające istnienie zobowiązań3. Po kilku latach funkcjonowania walut wirtualnych w obrocie4 pierwsze projekty legalnych definicji walut wirtualnych zaczęły pojawiać się w celu zaadresowania ryzyka, jakie generowały one z perspektywy przestępstw prania pieniędzy i finansowania terroryzmu. Za pionierski akt prawny uznaje się w tym kontekście wytyczne Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN) Departamentu Skarbu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej z 18.3.2013 r.5, w treści których nie tylko zdefiniowano pojęcie walut wirtualnych, ale również uznano podmioty administrujące i wymieniające waluty wirtualne za podlegające amerykańskim przepisom z zakresu przeciwdziałania praniu pieniędzy, w tym tzw. ustawie o tajemnicy bankowej6. Analogiczne kroki do uregulowania statusu walut wirtualnych podejmowane są współcześnie w państwach członkowskich Unii Europejskiej, czego wyrazem są odpowiednie akty prawne regulujące tę problematykę, uchwalane zarówno przez krajowe, jak i unijne organy ustawodawcze, pośród których za kluczową należy oczywiście uznać przyjętą 9.7.2018 r. tzw.7 V Dyrektywę AML8 (termin implementacji 10.1.2020 r.). Również w przypadku Polski to właśnie zmiany w przepisach prawa dotyczących prania pieniędzy towarzyszyły wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego pierwszej definicji legalnej waluty wirtualnej. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 2 pkt 26 nowej ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (dalej: TerroryzmU)9, której przeważająca większość przepisów weszła w życie 13.7.2018 r., przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. To właśnie ta pierwsza legalna definicja waluty wirtualnej, której wprowadzenie stanowi zresztą odpowiedź na od dawna podnoszone postulaty doktryny oraz rynku10, posłuży obecnie za najważniejszy punkt odniesienia dla jakichkolwiek rozważań na temat statusu prawnego walut wirtualnych w prawie polskim11.
Wprowadzenie definicji waluty wirtualnej a jej cywilnoprawna kwalifikacja
Definicja waluty wirtualnej przyjęta ostatecznie w treści TerroryzmU, choć w swojej istocie zasadniczo prawidłowo oddaje specyfikę walut wirtualnych, daleka jest od nadania tejże walucie jednoznacznej i precyzyjnej kwalifikacji prawnej. Poprzez przyjęcie w definicji konstrukcji przede wszystkim negatywnej (co zresztą jest dość symptomatyczne i typowe dla wszelkich prób definiowania walut wirtualnych) ustawodawca wprost wskazuje na to, „czym waluta wirtualna nie jest”. Element pozytywny definicji, tj. określenie waluty wirtualnej (za ustawodawcą unijnym) jako „cyfrowe odwzorowanie wartości”, również nie pozwala na wyprowadzenie precyzyjnej kwalifikacji prawnej w ramach odpowiedzi na pytanie „czym waluta wirtualna jest”. Powyższy zabieg legislacyjny jest jednak celowy. W pierwotnym projekcie TerroryzmU występowała bowiem „odważniejsza”12 definicja, w której waluta wirtualna określona była wprost jako zbywalne prawo podmiotowe o charakterze majątkowym, zapewniające możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych zgodnie z zasadami przewidzianymi dla danego rodzaju waluty wirtualnej, które nie jest prawnym środkiem płatniczym ani pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, ani też instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ale może zostać przeniesione na inną osobę w systemie teleinformatycznym albo poza nim13. Poprzez ostateczne zastąpienie w definicji pojęcia prawa podmiotowego o charakterze majątkowym pojęciem cyfrowego odwzorowania wartości ustawodawca słusznie odstąpił od próby sztucznego zaklasyfikowania walut wirtualnych w obrębie tradycyjnych i znanych kategorii prawa cywilnego. Zabieg ten należy uznać za merytorycznie poprawny14, choć istotnie na skutek jego zastosowania doszło do wprowadzenia do polskiego prawa nowej i niejednoznacznej znaczeniowo konstrukcji prawnej. Pomimo że definicja z art. 2 ust. 2 pkt 26 TerroryzmU nie pozwala w sposób jednoznaczny zakończyć sporu doktrynalnego15 co do klasyfikacji walut wirtualnych na gruncie poszczególnych gałęzi prawa, to ma ona niewątpliwie charakter przynajmniej częściowo kierunkujący i porządkujący dyskurs. Obecnie za zasadniczo nieaktualne i niezasługujące na aprobatę należy uznać poglądy doktryny jednoznacznie opowiadające się za uznaniem walut wirtualnych jako będących składnikiem mienia i prawem majątkowym16. Za trafniejsze należy tym samym uznać stanowisko, zgodnie z którym waluty wirtualne nie są prawem podmiotowym ani symbolem prawa podmiotowego17. Powyższe wpasowuje się w dużo szerszy (tj. wykraczający poza same waluty wirtualne) problem z definiowaniem i klasyfikacją tzw. własności wirtualnej18, która zawsze, niezależnie od swojej postaci, będzie w istocie pewną formą cyfrowej reprezentacji kodu komputerowego, poprzez co nie może być rozumiana i interpretowana w tradycyjnych kategoriach rozumienia prawa własności czy też władztwa. Wszelkie formy realizowania uprawnienia do „własności wirtualnej”, w tym walut wirtualnych, są bowiem możliwe dzięki kryptografii i właściwościom środowiska cyfrowego, a nie przepisom prawa19. O ile jednak brak jest podstaw do klasyfikowania walut wirtualnych w kontekście praw podmiotowych, w tym szczególności mienia oraz praw majątkowych, o tyle jednak zasadne jest przyjęcie, że teorię wyjaśniającą, czym są waluty wirtualne w świetle prawa cywilnego, należy skonstruować na bazie tezy, że są one samoistnym przedmiotem świadczenia w stosunku zobowiązaniowym20.
Kwalifikacja podmiotowa walut wirtualnych na gruncie podatków dochodowych
O ile zarysowane powyżej problemy związane z cywilnoprawnymi aspektami kwalifikacji walut wirtualnych mają niewątpliwe charakter pierwotny w stosunku do pozostałych gałęzi prawa i w sposób bezpośredni przekładają się na nie, o tyle od samego początku pojawienia się walut wirtualnych największe problemy praktyczne sprawia ich umiejscowienie i kwalifikacja w systemie prawa podatkowego. Stały się one w ostatnich latach bardziej doniosłe oraz aktualne, od kiedy popularność i obrót walutami wirtualnymi gwałtownie wzrósł, a wartość rynkowa najbardziej znanej z nich, czyli bitcoina, poszybowała w 2017 roku do rekordowych poziomów21. Zainteresowanie organów skarbowych (jak też podatników) prawnopodatkowymi aspektami obrotu walutami wirtualnymi można było zaobserwować jednak dużo wcześniej, a pierwsza interpretacja indywidualna obejmująca swoim zakresem tę problematykę wydana została już w roku 201322. Niezależnie od tego, w jakim kontekście prawnopodatkowym przedstawiane było przez podatników zagadnienie związane z obrotem walutami wirtualnymi, podstawowym problemem stało się zakwalifikowanie przychodów osiąganych ze zbycia wirtualnej waluty do określonego źródła przychodu. Kluczowe znaczenie przybrała tu w szczególności kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów związanych z walutami wirtualnymi, osiąganych przez osoby fizyczne poza prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą23. Organy skarbowe zasadniczo od samego początku uznawały, że tak osiągnięte dochody stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), a co za tym idzie, kwalifikowały waluty wirtualne jako rodzaj mienia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zarówno w pierwszych, jak i późniejszych interpretacjach podkreśla się jednak, że kwalifikacja walut wirtualnych jako prawa majątkowego przyjmowana jest ściśle do celów podatków dochodowych24. Organy skarbowe zdają się tym samym odwoływać do tzw. zasady autonomii (autonomiczności) prawa podatkowego, zgodnie z którą ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa25. Stanowisko to jest aprobowane również przez Ministerstwo Finansów26, a dodatkowo poglądy reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych są nawet jeszcze bardziej jednoznaczne w porównaniu z administracją skarbową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.3.2018 r.27 w odniesieniu do waluty wirtualnej bitcoin jednoznacznie stanął bowiem na stanowisku, że w praktyce stosunków cywilnoprawnych waluta ta stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (dalej: KC), przy czym z treści art. 18 PDOFizU stanowiącego rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty ­bitcoin28. Jak wspomniano powyżej, zasada autonomii prawa podatkowego uprawnia do wypracowania odrębnej definicji pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa, niemiej, jak podkreśla się w orzecznictwie, zasada autonomii prawa podatkowego traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu i w takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać się należy do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa, np. prawa cywilnego29. Niezbędne jest również, aby z możliwości autonomicznego określania pojęć w prawie podatkowym korzystać wstrzemięźliwie, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań30. Istotnie zawarty w art. 18 PDOFizU katalog praw majątkowych ma charakter wyłącznie przykładowy, dlatego zakres regulacji zawartej w powołanym przepisie obejmuje również inne niewymienione w nim prawa majątkowe. Niemniej powyższe samo w sobie nie pozwala na dowolne przyjęcie, że w zakres pojęciowy praw majątkowych w rozumieniu art. 18 PDOFizU wchodzą też waluty wirtualne31. Na gruncie wykładni i stosowania prawa podatkowego nie powinien być bowiem pomijany fakt, że wraz z uchwaleniem TerroryzmU do polskiego porządku prawnego trafiła legalna definicja walut wirtualnych. Co więcej, istotne jest w tym przypadku również, iż w procesie tworzenia tej definicji ustawodawca świadomie odstąpił od zakwalifikowania waluty wirtualnej jako prawa podmiotowego o charakterze majątkowym. Zakładając zaś racjonalność ustawodawcy, organy skarbowe oraz sądy powinny tym samym co najmniej poddać krytycznej analizie dotychczasowe, wydawałoby się, utrwalone już stanowisko co do kwalifikacji przychodów z walut wirtualnych na podstawie cywilistycznej kwalifikacji waluty wirtualnej jako objętej prawem majątkowym w rozumieniu art. 44 KC. Jak zostało zasygnalizowane powyżej, zasadne jest zresztą twierdzenie, że dotychczas brak było podstaw jurydycznych do przyjęcia takiej kwalifikacji. Wprowadzenie zaś do polskiego porządku prawnego takiej, a nie innej legalnej definicji waluty wirtualnej, należy uznać za dodatkowy argument przemawiający za tą tezą, który wydaje się mieć już charakter przesądzający. Mając powyższe na uwadze, w obecnym stanie prawnym najwłaściwsze jest kwalifikowanie na gruncie ­PDOFizU przychodów z walut wirtualnych nie na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU jako przychodów z praw majątkowych, ale na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU, tj. jako przychody z innych źródeł.
Kwalifikacja podmiotowa walut wirtualnych na gruncie VAT
W tym miejscu należy podkreślić, że w polskim prawie podatkowym równolegle do kwalifikacji waluty wirtualnej na gruncie podatków dochodowych (jako prawa majątkowego) istnieje druga kwalifikacja alternatywna na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT), gdzie waluta wirtualna kwalifikowana jest jako waluta. Powyższe jest pokłosiem słynnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) z 22.10.2015 r. w sprawie D. Hedqvist przeciwko Skatteverket32, w którym ETS stwierdził33, że transakcja świadczenia usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, i dokonywane są za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcję zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT34. Uznając tym samym, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców, ETS wprost nakazał uznać bitcoina za walutę (ang. currency) w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT. Abstrahując nawet od wysoce kontrowersyjnej z dzisiejszej perspektywy tezy o funkcji środka płatniczego jako jedynego przeznaczenia bitcoina (tj. w dobie w większości spekulacyjnego celu nabywania przez użytkowników bitcoina i innych walut wirtualnych)35, rozstrzygnięcie ETS było dość przełomowe. Trybunał zdecydowanie postawił się bowiem w opozycji do innych instytucji unijnych bardzo krytycznych w stosunku do walut wirtualnych36. Wyrok wywarł również decydujący wpływ na polską praktykę prawa podatkowego, przełamując wcześniejszą praktykę decyzyjną prezentowaną w tym zakresie przez polską administrację skarbową, która przed wydaniem tegoż wyroku opowiadała się37 za poddaniem walut wirtualnych opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU)38. Z chwilą pojawienia się rozstrzygnięcia ETS, z uwagi na traktatowy obowiązek prounijnej wykładni przepisów prawa przez organy państw członkowskich, polskie organy skarbowe zaczęły natomiast kwalifikować walutę wirtualną analogicznie jak ETS, tj. jako walutę, a jej zakup i sprzedaż jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU, zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 VATU. Tak samo jednak jak wyrok ETS, z uwagi na obowiązek prounijnej wykładni w kwestii kwalifikacji walut wirtualnych, poniekąd „związał polskim organom podatkowym ręce” na gruncie VAT, tak samo obecnie, z uwagi na wprowadzenie także do prawa unijnego na mocy V ­Dyrektywy AML definicji legalnej walut wirtualnych, zasada prounijnej wykładni nakazuje dotychczasowe podejście poddać krytycznej rewizji. W odróżnieniu jednak od ­PDOFizU (gdzie obok przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU występuje również art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU), na gruncie obecnie obowiązujących przepisów VATU brak jest podobnego przepisu dającego możliwość „alternatywnego” zaszeregowania walut wirtualnych i pozwalającego jednocześnie potraktować działalność polegającą na zakupie i sprzedaży walut wirtualnych jako zwolnioną z VAT. De lege farenda postulować powinno się zatem rozszerzenie katalogu z art. 43 VATU o kategorię walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 TerroryzmU. Do tego czasu, celem zachowania zwolnienia od VAT, zasadne jest, aby organy skarbowe dalej stosowały do czynności zakupu i sprzedaży walut wirtualnych art. 43 ust. 1 pkt 7 VATU.
Kwalifikacja podmiotowa walut wirtualnych na gruncie PCC
Bezpośrednią konsekwencją przyjęcia przez polską administrację skarbową kwalifikacji prawnopodatkowej walut wirtualnych jako prawa majątkowego są kolejne problemy praktyczne dla obrotu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC). Na skutek przyjęcia takiej kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej: PCCU) najważniejsze czynności cywilnoprawne z udziałem walut wirtualnych, czyli sprzedaż oraz zamiana, co do zasady39 podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w wysokości 1% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) PCCU. Stanowisko takie wprost potwierdziło Ministerstwo Finansów w marcu 2018 r.40, wywołując olbrzymie poruszenie na rynku walut wirtualnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w rzeczywistości rynkowej obrotu walutami wirtualnymi na giełdach, w której użytkownicy zawierają kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt transakcji miesięcznie, konieczność zapłaty 1% PCC od każdej takiej transakcji pozbawiałaby taką działalność ekonomicznego uzasadnienia i racjonalności, a już na pewno urzędy skarbowe zostałyby absolutnie zablokowane ilością składanych do nich deklaracji PCC-3. Ex post ministerstwo zdało się zauważyć kontrowersje, jakie to zagadnienie budzi na rynku, i zapowiedziało czasowe zaniechanie poboru PCC, czego wyrazem było opublikowanie 12.7.2018 r. rozporządzenia Ministra Finansów (dalej: rozporządzenie)41. Na mocy rozporządzenia w okresie od 13.7.2018 r. do 30.6.2019 r. zarządza się zaniechania poboru PCC od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej. Rozporządzenie ma zapewnić urzędnikom czas niezbędny na przygotowanie rozwiązań systemowych normujących tę przestrzeń gospodarczą w kontekście podatkowym. Wydanie rozporządzenia było ponadto niezbędne celem usunięcia narastających niepewności rynkowych. Zważając jednak na to, że w samej jego treści42 odwołano się do definicji waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 TerroryzmU, zamiast wydawania przedmiotowego rozporządzenia właściwszym rozwiązaniem byłoby po prostu wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie art. 14a 1 pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa43. Jak bowiem wskazano już powyżej, w obliczu wprowadzenia do polskiego porządku prawnego legalnej definicji walut wirtualnych brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla kwalifikowania ich na gruncie prawa podatkowego jako objętych prawem majątkowym. Odejście zaś od takiej kwalifikacji oznacza jednocześnie brak podstaw do opodatkowania transakcji sprzedaży i zamiany z udziałem walut wirtualnych PCC.
Podsumowanie
Pojawienie się w polskim porządku prawnym legalnej definicji waluty wirtualnej należy uznać za wydarzenie prawnie doniosłe i niosące za sobą daleko idące konsekwencje dla interpretacji i stosowania przepisów prawa podatkowego. Dzięki kierunkowi przyjętemu przez ustawodawcę polskiego (za ustawodawcą unijnym) zasadne jest odejście od dotychczasowej praktyki klasyfikowaniu na gruncie prawa podatkowego walut wirtualnych jako mienia. W konsekwencji przychody z walut wirtualnych powinny być klasyfikowane już nie jako przychody z praw majątkowych, ale jako przychody z innych tytułów, co winno być jednoznacznie potwierdzone przez Ministra Finansów na mocy interpretacji ogólnej. Celem zachowania spójności kwalifikacji podmiotowej walut wirtualnych w prawie podatkowym niezbędne jest również odejście od kwalifikowania waluty wirtualnej jako waluty na potrzeby stosowania przepisów VATU. W tym zakresie jednak, z uwagi na brak innych niż art. 43 ust. 1 pkt 7 VATU podstaw prawnych do uznania czynności zakupu i sprzedaży walut wirtualnych za czynność zwolnionią z VAT, niezbędne wydaje się wprowadzenie do tego przepisu odrębnej kategorii zwolnienia, wprost odwołującej się do waluty wirtualnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 TerroryzmU.
* Autor jest współpracownikiem i wykładowcą w Katedrze Prawa Cywilnego i Gospodarczego na Wydziale Finansów i Prawa Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie oraz partnerem i radcą prawnym w kancelarii FinTaxLegal.

SUMMARY

Legal and tax status of virtual currencies in the context of introducing to Polish law definition of legal virtual currency The aim of the present article is a summary of the existing judicial decisions and doctrinal works within the scope of the most important legal and tax issues regarding the problem of virtual currency trading and submitting it to a critical analysis in the context of introducing to Polish legal system on 13 July 2018, a legal definition of virtual currency in the Law on Preventing and Fighting Money Laundering and Financing of Terrorism. Key words virtual currency • cryptocurrency • personal income tax (PIT) • value-added tax (VAT) • tax on civil law transactions (TCLT)

  1. Tak w szczególności J. Przyłuska-Schmitt, Bitcoin – intrygująca innowacja, Bank i Kredyt Nr 47(2)/2016, s. 139.
  2. Na temat wzajemnej relacji tych pojęć zob. również W. Srokosz, Leglna definicja kryptowaluty, [w:] W. Rogowski (red.), Regulacje finansowe, FinTech – nowe instrumenty finansowe – resolution, Warszawa 2017, s. 38.
  3. Por. dokument dyskusyjny Międzynarodowego Funduszu Walutowego ze stycznia 2016 r.: Virtual Currencies and Beyond: Initial Considerations, IMF Staff Discussion, note, January 2016, SDN/16/03, na temat definicji i cech kryptowalut. Zob. również A. Piotrowska, Bitcoin. Płatnicze i inwestycyjne zastosowania kryptowaluty, Warszawa 2018, s. 11 i nast.
  4. Za jedną z pierwszych, a na pewno najważniejszą transakcję zrealizowaną przy wykorzystaniu waluty wirtualnej uważa się płatność 10 000 bitcoinów za zamówienie dwóch pizz Papa John’s dokonaną przez programistę bitcoinowego Laszlo Hanyecza 22.5.2010 r.
  5. Wytyczne w sprawie zastosowania regulacji FinCEN do osób administrujących, wymieniających lub używających waluty wirtualne z 18.3.2013 r. (FIN-2013-G001). Na temat obowiązujących ram prawnych dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy w prawie amerykańskim zob. E. Lawlor-Forsyth, M.M. Gallant, Financial institutions and money laundering: A threatening relationship?, Journal of Banking Regulation Nr 19(2)/2018, s. 132.
  6. Financial Recordkeeping and Reporting of Currency and Foreign Transactions Act z 1970 r. (31 U.S.C. 5311 et seq.), zwana potocznie „Bank Secrecy Act” (pl. Ustawa o tajemnicy bankowej).
  7. Tak zwaną V Dyrektywą AML, gdyż w istocie jest nie tyle V (kolejną) dyrektywą AML zastępującą w całości dotychczasową, ile nowelizacją wciąż obowiązującej IV Dyrektywy AML, tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z 20.5.2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE.
  8. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/843 z 30.5.2018 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniająca dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE.
  9. Ustawa z 1.3.2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r. poz. 723).
  10. Zwracano na to między innymi uwagę w toku prac Strumienia Blockchain i Kryptowaluty, funkcjonującego w ramach programu Od papierowej do cyfrowej Polski, powołanego w lipcu 2016 r. przez Minister Cyfryzacji. Zob. K. Zacharzewski, K. Piech (red.), Przegląd polskiego prawa w kontekście zastosowań technologii rozproszonych rejestrów oraz walut cyfrowych. Stanowisko Strumienia w sprawie kierunków ewentualnych prac legislacyjnych oraz działań regulacyjnych instytucji publicznych, 19.1.2017, https://www.gov.pl/documents/31305/52168/przeglad_polskiego_prawa_w_kontekscie_zastosowan_technologii_rozproszonych_rejestrow_oraz_walut_cyfrowych.pdf/f6e74ce0-09e5-776d-bd3b-c21fca96cce2, s. 4.
  11. Co potwierdza już zresztą opublikowany 24.8.2018 r. rządowy projekt ustawy zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dostępny pod http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12315309/12530089/12530090/dokument354880.pdf, w którym proponowane zmiany ustawowe wprost odwołują się do definicji waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 TerroryzmU.
  12. Co oczywiście nie przesądza jeszcze w żaden sposób o jej merytorycznej poprawności, o czym poniżej.
  13. Por. art. 2 ust. 2 pkt 26 projektu TerroryzmU z 4.5.2017 r.
  14. Co nie zmienia faktu, iż użycie określenia odwzorowanie wartości należy uznać za nieco niefortunne i bardziej trafne byłoby w tym zakresie posłużenie się określeniem wyznacznik wartości [jak w treści art. 1 ust. 2 lit. c) tzw. V Dyrektywy AML] lub reprezentacja wartości”.
  15. Kompleksowe przywołanie wszystkich, szczególnie historycznych poglądów doktryny w niniejszym artykule nie jest możliwe ani celowe z uwagi na jego formułę oraz cel.
  16. Tak m.in. K. Zacharzewski, [w:] K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, MoPr Nr 21/2014, s. 1133 oraz P. Opitek, [w:] P. Opitek, Kryptowaluty jako przedmiot zabezpieczenia i poręczenia majątkowego, PiP Nr 6/2017, s. 48.
  17. Por. J. Szewczyk, O cywilnoprawnych aspektach bitcoina (cz. II), MoPr Nr 6/2018, s. 304 oraz przywołana tam literatura.
  18. Zob. w tym zakresie D. Karkut, Własność wirtualna. Problemy definicyjne i perspektywa polskiego prawa, [w:] U. Kalina-Prasznic (red.), Własność w prawie i gospodarce, Wrocław 2017, s. 102 i nast. oraz bogato przywołana tam literatura, w szczególności doktryny amerykańskiej.
  19. Podobnie J. Szewczyk, O cywilnoprawnych aspektach bitcoina, MoPr Nr 5/2018, s. 243.
  20. Tak trafnie w szczególności M. Michna, [w:] M. Michna, Bitcoin jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych, Warszawa 2018, s. 45 oraz J. Szewczyk, O cywilnoprawnych aspektach bitcoina (cz. II)…, s. 304.
  21. Według serwisu coindesk najwyższy kurs jednego bitcoina w stosunku do dolara amerykańskiego to USD 19 783,06 osiągnięty 17.12.2017 r., zob. https://www.coindesk.com/price/.
  22. Zob.: interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 14.11.2013 r., IPPP1/443-1011/13-2/IGo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.6.2014 r., IPPB1/415-276/14-4/EC.
  23. W przypadku bowiem, gdy przychód osiągany jest z obrotu walutami wirtualnymi w warunkach prowadzenia handlu różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej w sposób ciągły, zorganizowany i we własnym imieniu, kwalifikowanie ich do źródła przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU, nie budzi większych wątpliwości.
  24. Ibidem, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10.8.2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.86.2018.3.KK.
  25. Na temat zasady autonomii prawa podatkowego zob. m.in. C. Kosikowski, Autonomia prawa podatkowego – głos krytyczny, PP Nr 7/2006, M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, Nr 2/2004, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, PP Nr 10/2003.
  26. Zob. m.in. komunikat ministerstwa finansów: Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, CAT i PCC z 4.4.2018 r., https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/aktualnosci/ministerstwo-finansow2/-/asset_publisher/M1vU/content/skutki-podatkowe-obrotu-kryptowalutami-w-pit-vat-i-pcc
  27. Wyrok NSA z 6.3.2018 r., II FSK 488/16.
  28. Tak też m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 9.5.2018 r., I SA/Ol 202/18 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 16.12.2015 r., 1551/15.
  29. Por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 28.2.2017 r., III SA/Wa 451/16.
  30. Por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego, wybrane zagadnienia, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401, M. Goettel, A. Goetel, [w:] M. Goettel, M. Lemonnier (red.) Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Warszawa 2011, s. 47.
  31. Odmiennie J. Prokurat, [w:] J. Prokurat, Podatkowe aspekty obrotu wirtualnymi walutami, PP Nr, 3/2015, s. 27.
  32. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.10.2015 r., C-264/14.
  33. Pkt 58.
  34. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
  35. Na temat tej i innych kontrowersji przedmiotowego rozstrzygnięcia ETS zob. P.M. Dudek, Waluta bitcoin – glosa do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie C-264/14 Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, Europejski Przegląd Sądowy Nr 6/2016.
  36. W szczególności Europejski Bank Centralny opublikował w 2012 r. krytyczny raport na temat walut wirtualnych, wskazując, że nie powinny być one traktowane w sposób zbliżony do pieniądza, gdyż nie mają one żadnej z trzech cech tradycyjnie mu przypisywanych w doktrynie ekonomicznej (medium of exchange, unit of account, store of value). Raport Europejskiego Banku Centralnego Virual Currency schemes, October 2012, s. 10, https://www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/virtualcurrencyschemes201210en.pdf.
  37. Zob. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 23.6.2015 r., IPPP2/4512-280/15-2/BH, uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 8.12.2016 r., III SA/Wa 2882/15.
  38. Ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221).
  39. Czyli jeżeli żadna ze stron czynności nie jest zwolniona z VAT z tytułu dokonania czynności z udziałem walut wirtualnych.
  40. Komunikat Ministerstwa Finansów Skutki podatkowe…
  41. Rozporządzenie Ministra Finansów z 11.7.2018 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej (Dz.U. z 12.7.2018 r. poz. 1346).
  42. Zob. § 1 rozporządzenia.
  43. Dz.U. z 2018 r. poz. 800.