Postępowanie w przypadku określenia podstawy podatku dochodowego

Wyrok NSA z 9.1.2018 r., II FSK 3495/15

Monitor Podatkowy | 8/2018
Moduł: prawo podatkowe

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 PostSądAdmU. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną sądu I instancji co do wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 PostSądAdmU.

Wyrok NSA z 9.1.2018 r., II FSK 3495/15

Z uzasadnienia: Wyrokiem z 31.7.2015 r., III SA/Wa 3012/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. P.-T. (zwanej dalej skarżącą, podatniczką) i uchylił decyzję Dyrektora IS w Warszawie z 18.7.2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z 10.1.2014 r. Naczelnik US W.-M., po uprzednim uchyleniu przez Dyrektora IS w Warszawie wcześniejszej decyzji organu I instancji z 25.11.2011 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 80 844 zł. Decyzją z 18.7.2014 r. Dyrektor IS w Warszawie uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 78 675 zł. W skardze podatniczka wniosła o zmianę w całości powyższej decyzji Dyrektora IS w Warszawie (...). Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1) rażące naruszenie prawa poprzez wydanie przez organ odwoławczy własnej decyzji na niekorzyść skarżącej, po wcześniejszym uchyleniu decyzji organu I instancji, wbrew przepisowi art. 234 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU); 2) rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji wobec przedawnienia wszczętego postępowania z uwagi na przekroczenie bez podstaw prawnych terminów postępowania określonych w art. 35 § 3 ustawy z 14.6.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego. (Dz.U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej: KPA) i art. 139 § 1 OrdPU przez działania I instancji oraz art. 139 § 3 OrdPU przez działania instancji odwoławczej; 3) obrazę przepisów art. 121 § 1 OrdPU, z uwagi na wydawanie czterech decyzji całkowicie sprzecznych ze sobą, sprowadzającej się do metody wykładni przepisów na zasadzie „chybił trafił”, interpretujących ten sam stan prawny w całkowicie odmienny sposób; 4) naruszenie art. 18 Konstytucji RP podczas postępowania poprzez uchybienie konstytucyjnemu obowiązkowi nałożonemu na organy państwa, naruszając w ten sposób przepis art. 122 OrdPU, 5) dopuszczenie do prowadzenia postępowania przez Naczelnika US, wobec którego prowadzone jest decyzją Sądu Okręgowego dla Warszawy postępowanie karne i jednocześnie niedopuszczenie dowodów na tę okoliczność; 6) naruszenie art. 14b § 3 i art. 187 § 1 OrdPU oraz nieuwzględnienie art. 247 § 8 OrdPU, na skutek czego w wyniku wykonania decyzji odpowiedzialność poniosą urzędnicy ZUS.
W opinii skarżącej skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi błędne ustalenia stanu faktycznego spowodowane wyżej opisanymi naruszeniami, jak również na wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego w szczególności błędną interpretację i zastosowanie zasady i przepisów wynikających w szczególności z art. 22j ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 11, art. 22f ust. 1, art. 34 ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 22g ze wszystkimi ustępami i punktami, które zostały wymienione w decyzji, art. 23, art. od 22 do 22m ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: PDOFizU) oraz z art. 353, art. 195, art. 207, art. 196 i art. 206 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234 OrdPU i stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie pogorszyła sytuacji skarżącej, gdyż kwota określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu I instancji została zmniejszona. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 OrdPU, gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla podatniczki mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z 10.1.2014 r. jest nieuzasadnione, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w ww. decyzji Dyrektora IS było niższe niż określone przez Naczelnika US. Na skutek wydania decyzji organu II instancji obowiązek podatkowy skarżącej nie uległ powiększeniu, a wręcz odwrotnie – uległ pomniejszeniu. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 139 OrdPU, gdyż długość prowadzonego postępowania była uzasadniona obszernością materiału dowodowego oraz skomplikowanym charakterem sprawy, a strona była informowana o kolejnych przedłużeniach terminu zakończenia postępowania w sprawie. Sąd zauważył, że w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie specyficzne środki, przewidziane przepisami art. 139 i n. OrdPU. Natomiast podnoszenie zarzutu przewlekłości po ostatecznym załatwieniu sprawy nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Sąd podał, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół kwestii:
1) uznania za przychód 2008 r. wypłaconego skarżącej w dniu 17.9.2008 r. przez ZUS zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego skarżącej za lata 2006–2008, 2) określenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącego lokal mieszkalny położony w W. przy ul. W. (...) nr (...) oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.
Odnosząc się do kwestii zaliczenia przez organy podatkowe przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu wypłaty przez ZUS zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego skarżącej za lata 2006–2008 WSA, uznał, że zaskarżona decyzja jest w tym zakresie prawidłowa i zgodna z obowiązującymi i powołanymi w niej przepisami prawa. Dyrektor IS prawidłowo przywołał bowiem treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, a także art. 20 ust. 1 PDOFizU, z których wyprowadził prawidłowy wniosek o opodatkowaniu spornych przychodów. Z przywołanego w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 pkt 1 PDOFizU prawidłowo wywiódł, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają świadczenia z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego w wysokości faktycznie wypłaconej w roku podatkowym, a nie świadczenia należne za dany rok, a wypłacone w innym roku podatkowym. Zarzut w tym zakresie był więc niezasadny. W kwestii rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego WSA wskazał, że pierwszą sporną kwestią w tym zakresie było prawidłowe określenie wartości początkowej tego środka trwałego. Spór ten oraz brak jednolitego stanowiska organów podatkowych były widoczne w pierwotnie prowadzonym w tej sprawie postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora IS w Warszawie z 18.7.2014 r. W trakcie toczącego się postępowania skarżąca stała na stanowisku, że wartość początkową spornego środka trwałego stanowi cena nabycia tego lokalu wraz z garażem podziemnym (udziałem w lokalu użytkowym) w łącznej wysokości 1 010 000,00 zł. Natomiast wydatki w kwocie 170 403,54 zł (brutto), na które złożyły się koszty zawarcia kolejnych aktów notarialnych (z 8.6.2004 r., z 14.3.2007 r. oraz z 20.4.2007 r.), wydatki w kwocie 157 575,23 zł na wykonanie wylewki jastrychowej w ww. lokalu, montaż witryn szklanych, zakup chłodziarko-zamrażarki oraz pralki oraz z tytułu nabycia materiałów wykończeniowych na podstawie faktury VAT Nr (...) – stanowią ulepszenia środka trwałego. Organ II instancji nie podzielił tego stanowiska podatniczki i wskazał, że wartość początkową środka trwałego należało przyjąć, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 PDOFizU jako cenę nabycia powiększoną o kwoty wymienione w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Organ stanął więc na stanowisku, że do wartości tej należało zaliczyć cenę zakupu lokalu, ale z wyłączeniem garażu, wydatki związane z ww. aktami notarialnymi oraz koszty związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do używania. Zdaniem Dyrektora IS przedmiotowy lokal w chwili jego nabycia nie spełniał wymogów określonych w art. 22a ust. 1 pkt 1 PDOFizU, tj. nie był kompletny i zdatny do użytku i dopiero przeprowadzenie prac wykończeniowych uczyniło go kompletnym i zdatnym do używania w dniu zakończenia tych prac i do przyjęcia obiektu do używania. W związku z tym wydatki związane z doprowadzeniem lokalu do takiego stanu, zdaniem organu, stanowiły element ceny nabycia lokalu podwyższające wartość początkową środka trwałego, a nie ulepszenia tego środka trwałego, jak przyjęła skarżąca. Powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 pkt 1 PDOFizU, sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy, sporny ­lokal jest przedmiotem współwłasności skarżącej, a jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Istotnym warunkiem zawartym w ww. przepisie jest kompletność i zdatność do użytku środka trwałego. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym przedmiotowy lokal mieszkalny na dzień nabycia, tj. 20.4.2007 r. nie był lokalem kompletnym i zdatnym do użytku. Tezę organu potwierdziła m.in. znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna. Natomiast skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych. Do wartości początkowej tego lokalu należało więc zaliczyć wydatki związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do wykorzystania go w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Lokal ten nie był wcześniej w ogóle wykorzystywany, a jedynie prowadzone w nim były prace wykończeniowe. Prawidłowo też organ wskazywał, że stanowisko skarżącej, iż sporne wydatki stanowiły ulepszenie, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 tej ustawy. Przy czym organ wskazywał, że prace wykończeniowe prowadzone w tym lokalu nie miały na celu zmiany potrzeb funkcjonalnych, użytkowych czy technicznych lokalu. Zdaniem WSA, sporne wydatki nie mogły być uznane za ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 PDOFizU, gdyż przepis ten odnosi się do ulepszeń w istniejących środkach trwałych. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że prace wykończeniowe w spornym lokalu zostały zakończone pod koniec 2007 r., a sam lokal został przekazany do użytkowania po raz pierwszy w 2008 r. A zatem, był to nowy i niewykorzystywany wcześniej środek trwały, a w przypadku takiego środka trwałego nie można mówić o jego ulepszeniu. Skoro przedmiotowy lokal w chwili jego modernizacji nie stanowił jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, to nie mógł on podlegać ulepszeniom, a w konsekwencji nie mógł też znaleźć zastosowania art. 22g ust. 17 PDOFizU. Przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (por. art. 22a ust. 1 PDOFizU). Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. Za prawidłowe WSA uznał stanowisko Dyrektora IS, w którym organ zakwestionował możliwość stosowania przez skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Za prawidłowe sąd również uznał stanowisko organu podatkowego dotyczące zakwestionowania wydatków w kwocie 17 283,18 zł jako nakładów poniesionych na wykończenie i przystosowanie spornego lokalu do używania z uwagi na fakt, że były to wydatki na nabycie składników wyposażenia lokalu, zakup chłodziarko-zamrażarki i pralki, materiałów i narzędzi oraz kapci. Prawidłowo organ podatkowy określił także wartość początkową środka trwałego, pomijając w tej wartości kwotę 33 466,00 zł za nabycie udziału w lokalu użytkowym, tj. garażu. Garaż mógłby powiększać wartość początkową środka trwałego, ale w przypadku gdyby stanowił z lokalem mieszkalnym jeden środek trwały lub stanowił pomieszczenie przynależne do tego lokalu. Z treści aktu notarialnego z 20.4.2007 r. wyraźnie wynika, że przedmiotem nabycia przez skarżącą i jej męża jest udział w lokalu użytkowym, odrębnym od lokalu mieszkalnego, z wyodrębnioną księgą wieczystą. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora IS w kwestii ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22f ust. 4 PDOFizU. O ile prawidłowe jest stanowisko odnośnie zastosowania tego przepisu w okolicznościach sprawy, a więc wykorzystywania części nieruchomości na cele najmu, to nieprawidłowe są ustalenia organu odnośnie do powierzchni spornego lokalu przyjętego za podstawę do takiego ustalenia. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przedmiotowy lokal był wynajęty w 2008 r. tylko częściowo – najmem nie było objęte największe mieszkanie (apartament) – to organy podatkowe prawidłowo zastosowały przywołany przepis, gdyż ma on zastosowanie do takich właśnie przypadków. Natomiast Dyrektor IS nieprawidłowo wskazał powierzchnię przedmiotowego lokalu, która posłużyła temu organowi do zastosowania art. 22f ust. 4 PDOFizU. ­Organ przyjął bowiem, że z akt sprawy wynika, że powierzchnia wynajmowana przez skarżącą w 2008 r. wynosiła 94,3 m2, przy powierzchni całego lokalu wynoszącej 190,6 m2. W tej kwestii, podnoszonej wielokrotnie przez skarżącą, należało przyznać rację podatniczce. Organ podatkowy przyjął, że całkowita powierzchnia spornego lokalu wynosiła 190,6 m2, podczas gdy skarżąca wielokrotnie wskazywała, że do części mieszkalnej zostały włączone części tarasów i przez to nastąpiło zwiększenie powierzchni mieszkalnej do 255 m2. Okoliczność podnoszona przez skarżącą dotycząca zwiększenia powierzchni mieszkalnej znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. m.in. w protokole oględzin sporządzonym przez przedstawiciela Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w dniu 23.11.2010 r. oraz w treści umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 8.6.2004 r. Z powyższego wynika, że organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, a zatem z naruszeniem art. 191 OrdPU. To błędne ustalenie miało natomiast wpływ na wynik sprawy, gdyż wpłynęło na wysokość kwoty uznanej przez organ za koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji spornego lokalu, co niewątpliwie wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego zaskarżoną decyzją. Powyższe stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w Warszawie. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wniosła o jego uchylenie w całości i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – zwanej dalej PostSądAdmU) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU, o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS w Warszawie z 18.7.2014 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz na zasadzie art. 145 § 3 ­PostSądAdmU umorzenie postępowania w sprawie (...). Autor skargi kasacyjnej na zasadzie art. 174 pkt 2 PostSądAdmU wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:
• zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 ­OrdPU oraz naruszenie art. 145 PostSądAdmU i art. 141 § 4 ­PostSądAdmU, tj. zasady równości obywateli, zasad praworządności, pogłębiania zaufania obywateli oraz obowiązku wyjaśniania zasadności zastosowanych przesłanek, obowiązku rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przez wydanie rozstrzygnięcia bez jego uzasadnienia zindywidualizowanymi przesłankami i niezbadania wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nieuwzględnienie przez sąd administracyjny okoliczności naruszenia art. 139 OrdPU przez prowadzenie postępowania podatkowego ponad terminy określone ww. przepisem i, wobec powyższego nieuwzględnienie, iż doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym nieważnością decyzji i bezprzedmiotowością całego postępowania podatkowego, • art. 139 w zw. z art. 125 OrdPU, w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. z przekroczeniem terminów załatwienia sprawy, określonych w ww. art. 139 OrdPU.