Postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej a art. 83 § 1 KKS

Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 17.4.2014 r., V KK 354/131

Monitor Podatkowy | 6/2015
Moduł: prawo podatkowe
Sebastian Kowalski, Olaf Włodkowski

Prowadzone na podstawie Rozdziału 3 ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: KontrSkarbU) postępowanie kontrolne stanowi „kontrolę skarbową” w rozumieniu art. 83 § 1 KKS w zw. z art. 53 § 31 KKS.

Orzeczenie

Wyrok SN z 17.4.2014 r. ma bardzo istotne znaczenie praktyczne. Nie tylko dlatego że obejmuje analizę jednego ze znamion czynu zabronionego, stypizowanego w dwóch przepisach art. 83 KKS2, ale przede wszystkim dlatego że nader trafnie uczula się w nim na potrzebę wnikliwej analizy przepisów Części ogólnej Tytułu I Kodeksu karnego skarbowego, zanim sięgnie się do innych ustaw w celu interpretacji przepisów karnych Części szczególnej Tytułu I tej ustawy karnej. Relacje pomiędzy przepisami materialnymi Kodeksu karnego skarbowego a przepisami innych ustaw, zarówno karnych, jak i innych, wypełniających blankietowe dyspozycje przepisów części szczególnej KKS, należą do bardzo trudnych i nierzadko niezwykle spornych zagadnień. Komentowane orzeczenie zostało wydane w następstwie wniesienia kasacji przez oskarżyciela publicznego po tym, gdy sądy I i II instancji wydały orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa materialnego, gdyż nie zwróciły dostatecznej uwagi na specyfikę prawa karnego skarbowego wyrażającą się w sposobie określenia dyspozycji przepisów Części szczególnej Tytułu I Kodeksu karnego skarbowego (w tym przypadku art. 83 § 1 KKS) i roli tzw. słowniczka (art. 53 KKS). Przykład ten jest bardzo niepokojący, skoro w niemal w każdej publikacji z zakresu prawa karnego skarbowego, od podręczników zaczynając, a na glosach kończąc, z różnym natężeniem zwraca się uwagę na dystynkcje tej wyspecjalizowanej dziedziny prawa karnego. W sprawie, w której zapadło glosowane orzeczenie, J.Z. został uniewinniony od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 83 § 1 KKS, polegającego na tym, że w okresie co najmniej od 25.8.2010 r. do co najmniej 14.4.2011 r. utrudniał w O. uprawnionemu inspektorowi kontroli skarbowej P.G. wykonywanie czynności służbowych drobiazgowo wymienionych w obszernym opisie czynu zawartym w akcie oskarżenia, co miało w szczególności polegać na nieprzedłożeniu, wbrew żądaniu inspektora, ksiąg koniecznych dla dokonania ustaleń na okoliczność rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Sąd I instancji, uniewinniając oskarżonego od popełnienia przestępstwa skarbowego, przyjął, że w sprawie nie doszło do utrudniania wykonania czynności służbowych osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności kontroli skarbowej, gdyż postępowanie kontrolne prowadzone w trybie ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli w jego fazie nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, nie stanowi kontroli skarbowej w rozumieniu art. 83 § 1 KKS. Niezależnie od tego sąd ten wskazał, że nawet gdyby postępowanie kontrolne mieściło się w pojęciu „kontrola skarbowa” z art. 83 § 1 KKS, to ustalenia faktyczne nie dają podstaw do przyjęcia, aby oskarżonemu można było przypisać działanie umyślne. Sąd II instancji uznał apelację za oczywiście bezzasadną, podzielając zapatrywania sądu rejonowego. W następstwie rozpoznania kasacji wniesionej od wyroku sądu odwoławczego przez inspektora kontroli skarbowej SN uchylił wyrok sądu odwoławczego i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyszy oczywiście trafnie wytknął sądowi I instancji, że wbrew twierdzeniom tegoż sądu, KKS zawiera definicję legalną kontroli skarbowej, a to w przepisie art. 53 § 31 KKS. Odesłanie w tymże przepisie do pojęcia kontroli określonej w ustawie o kontroli skarbowej3 stanowi stosowany w praktyce legislacyjnej sposób określenia wyrażenia definiującego poprzez przyjęcie znaczenia, jakie ma on na gruncie innego aktu normatywnego. Tym samym nieuprawnione jest poszukiwanie znaczenia tego pojęcia na podstawie treści innych regulacji prawnych. W obszernym wywodzie SN podkreślił charakter zadań kontrolnych określonych w art. 2 KontrSkarbU oraz postępowania kontrolnego, o którym mowa w rozdziale 3 KontrSkarbU (art. 12–34c), słusznie akcentując, że z zapisów już tylko ustawy o kontroli skarbowej można wyprowadzić wniosek, że każda kontrola prowadzona w ramach postępowania kontrolnego jest kontrolą skarbową. Ponadto dodał, że przepis art. 83 § 1 KKS chroniący prawidłowość określonych czynności kontrolnych wymienia obok kontroli skarbowej także kontrolę podatkową. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej4 prowadzić więc musi do wniosku, że zakres znaczeniowy pojęcia kontroli skarbowej nie może być tożsamy z pojęciem kontroli podatkowej, a do tego w istocie prowadziłby pogląd wyrażony w wyrokach sądów
I i II instancji sprowadzający się do twierdzenia, jakoby postępowanie kontrolne prowadzone w trybie KontrSkarbU, jeżeli w jego fazie nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, nie stanowiło kontroli skarbowej w rozumieniu art. 83 § 1 KKS. Końcowo SN podkreślił konieczność rzetelnego ustosunkowania się do uchybienia wskazanego w uzasadnieniu apelacji, którego istotą jest kwestionowanie ustaleń faktycznych co do braku świadomości oskarżonego odnośnie do realizacji znamion czynu zarzucanego aktem oskarżenia.