Postępowanie dowodowe w celu ustalenia wykonania czynności udokumentowanych fakturami

Wyrok WSA w Gliwicach z 18.7.2019 r., I SA/Gl 448/19

Monitor Podatkowy | 10/2019
Moduł: prawo podatkowe
DOI: 10.32027/MOPOD.19.10.10

Z jednej bowiem strony organy podatkowe podnoszą, że u źródeł takiego, a nie innego ich działania leży nieprawidłowa dokumentacja podatkowa czy brak właściwej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez stronę. Zarazem jednak pojawia się teza, że czynności dokumentowane fakturami nie zostały wykonane, oraz wskazanie, że działania te w zasadzie, albo prawdopodobnie zostały wykonane przez samą skarżącą, względnie przez jej pracowników. Takie działanie nie może zyskać akceptacji sądu, tym bardziej że analiza dokumentacji postępowania podatkowego wskazuje na to, że naczelnik US, przy późniejszej akceptacji organu odwoławczego, formułując swoje rozstrzygnięcie, pominął niektóre dowody zgromadzone w sprawie, z których wynikały wnioski korzystne dla strony, i nie przeprowadził dalszych ustaleń, które ewentualnie mogłyby to potwierdzić. Wyrok WSA w Gliwicach z 18.7.2019 r., I SA/Gl 448/19
Z uzasadnienia: Zaskarżoną decyzją z (...) r., nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej organem odwoławczym lub organem II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US w Z. (...). W tych nieostatecznych rozstrzygnięciach zapadłych w sprawie organ I instancji określił G.K. (zwanej dalej podatniczką, stroną lub skarżącą) kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, w tym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne, kolejne miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r., w wysokościach wskazanych w decyzji naczelnika US. Orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową, której rezultaty pozwoliły mu na ocenę, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur, wystawionych przez A.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą „A” (zwanego dalej kontrahentem lub partnerem handlowym). W ocenie naczelnika US te szczególnego rodzaju rachunki dokumentowały usługi, których wykonanie nie zostało należycie udokumentowane. W związku z tym, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał deklaratoryjne decyzje podatkowe, o wskazanej wcześniej treści. (...) Taka, a nie inna treść decyzji była konsekwencją zakwestionowania przez organ I instancji czterech faktur wystawionych podatniczce przez jej partnera handlowego. (...) Do wspomnianych faktur, dołączono dowody KP, potwierdzające uregulowanie płatności z nich wynikających, a także załączono inne dokumenty związane z wykonaniem usług. (...) Czyniąc swoje ustalenia, organ I instancji opierał się na wspomnianych dokumentach, na pisemnych wyjaśnieniach skarżącej, na czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta podatniczki, jego wyjaśnieniach, pisemnych informacjach i zeznaniach. (...) Dodatkowo, przesłuchano w charakterze świadka A.W., w przedziale czasu objętym wymiarem podatku za poszczególne miesiące, zatrudnionego u strony (zwanego dalej pracownikiem). Zarówno podatniczka, jak i jej partner handlowy potwierdzili swoją współpracę gospodarczą w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz rzetelność wystawionych faktur. W szczególności kontrahent wskazał, że uczestniczył w prezentacji sprzętu (telewizorów) dla potencjalnych klientów, i opisał zapamiętany przez siebie przebieg tych czynności, miejscowości, w których odbywały się prezentacje oraz określił, jakie działania wykonywał podczas wspomnianych pokazów. Kontrahent potwierdził też wykonywanie druków reklamowych dla skarżącej. Według jego zeznań zostały one wykonane w formacie A4, na zwykłym papierze do wydruków, nie kredowym. Wydruki były zaś dokonywane przy użyciu prywatnych drukarek wspomnianego świadka, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Partner handlowy skarżącej potwierdził też swój udział w dystrybuowaniu materiałów reklamowych we wskazanych przez siebie galeriach handlowych, a także podczas prezentacji. Zeznania te były zgodne (a w każdym razie – nie były sprzeczne) z treścią pisemnych wyjaśnień strony. (...) Opierając się na zaprezentowanym materiale dowodowym, naczelnik US stwierdził, że współpraca pomiędzy podatniczką a kontrahentem nie została wystarczająco udokumentowana, przez co faktury wystawione przez skarżącą są nierzetelne. Jednocześnie wspomniany organ podatkowy uznał, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są niewspółmierne do nakładu pracy partnera handlowego, tym bardziej że część prezentacji prowadził on wspólnie ze stroną, która posiadała wiadomości w zakresie specyfikacji sprzętu, znajomości rynku czy sposobu prezentowania. To zaś doprowadziło do wydania decyzji podatkowych o zaprezentowanej wcześniej treści. W odwołaniu od decyzji podatkowych skarżąca zarzuciła im naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i regulacji materialnoprawnej. W przekonaniu podatniczki obraza przepisów prawa procesowego dotyczyła zarówno ogólnych zasad prowadzenia postępowania (art. 121, art. 122 i art. 123 OrdPU (dalej: OrdPU) poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), jak i unormowań dotyczących przebiegu postępowania dowodowego, procesu wnioskowania i oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 OrdPU). (...) Z kolei, zdaniem podatniczki, obraza przepisów prawa materialnego, uwidaczniająca się w zaskarżonej decyzji przejawiła się naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: VATU. Jej emanacją było zaś przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione przez partnera handlowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz skarżącej. (...) Organ II instancji utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Stało się tak, ponieważ jedynymi dokumentami mającymi świadczyć o wykonaniu usług marketingowych na rzecz strony są wystawione faktury i dokumenty dotyczące zapłaty, a także zeznania jej partnera handlowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie zostały one uznane przez organ I instancji za dowody niewystarczające do potwierdzenia realnego wykonania wspomnianych działań. Jednocześnie podkreślono, że nietypowe warunki działalności odwołującej nie zwalniają jej od obowiązku właściwego dokumentowania transakcji oraz wyartykułowano to, że dla zabezpieczenia własnych interesów przedsiębiorca powinien zgromadzić również inne dowody wykonania takich usług, np. zdjęcia, wizualizacje, opracowania planów marketingowych i inne szczegółowe dowody realizacji zlecenia odpowiadające szczegółowym postanowieniom umów. Te dodatkowe dowody, w tym także protokoły odbioru usług, korespondencja w czasie ich realizacji (wzajemne porozumienia, ustalenia), a także materialne dowody ich wykonania, pozwolą udokumentować faktyczne wykonanie usług marketingowych. (...) Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o nierzetelności faktur wystawionych podatniczce świadczy kilka okoliczności. Należy do nich sposób nawiązania współpracy z nieznanym wcześniej podmiotem, niemającym znaczącego doświadczenia w dziedzinie marketingu, a wyspecjalizowanym w wyrobie i sprzedaży zegarków, z polecenia niewiadomej osoby. Zwrócono też uwagę na brak odpowiedniego zaplecza technicznego, w tym sprzętu u partnera handlowego skarżącej – potrzebne materiały informacyjne drukowane były na zwykłych drukarkach biurowych, służących do celów prywatnych, nieujętych w ewidencji środków trwałych. Ponadto, organ II instancji podkreślił, że kontrahent nie miał nawet niezbędnych materiałów biurowych, o czym świadczy używanie papieru niewiadomego pochodzenia, średniej jakości, a strona w ogóle nie była zainteresowania tymi kwestiami. Dalszą okolicznością wzbudzającą wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był brak pisemnej umowy łączącej podatniczkę z kontrahentem. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest natomiast czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy lub chociażby pisemnych zamówień świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym. Strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego niespotykany w warunkach rynkowych był też sposób kalkulacji ceny za wykonane usługi, gdzie negocjacje cenowe miały miejsce już po ich wykonaniu. Ponadto wspomniany podmiot zwrócił uwagę na okoliczność, że prezentacje były wykonywane także przez skarżącą, a Pracownik (oraz być może również inna zatrudniona osoba, wskazana z imienia i nazwiska w uzasadnieniu decyzji ostatecznej) również przeprowadzał prezentacje działania produktów i sporządzał szablony do TV INFO. W ocenie organu II instancji szablony i materiały informacyjne, które miał opracować kontrahent, w istocie powstały znacznie wcześniej i nie zostały przygotowane przez kontrahenta, ale przez pracownika (w opisie właściwości, sekcji „autor” znajduje się wpis z jego nazwiskiem i datą edycji pliku – 9.8.2012 r.). Dodatkowo podkreślono, że partner handlowy podatniczki nie określił konkretnych odbiorców materiałów informacyjnych, wskazując jedynie centra handlowe, gdzie miał dokonywać dystrybucji materiałów dostosowanych do różnych branż. Ponadto wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wzbudziła jakość sporządzonych materiałów informacyjnych (wydruki na przeciętnej jakości papierze formatu A4), analizowana w kontekście możliwości zainteresowania nimi potencjalnego, wymagającego klienta. (...) W skardze do WSA podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości (...). Jednocześnie strona zarzuciła decyzji ostatecznej:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 OrdPU (...); 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 i 199 w zw. z art. 123 OrdPU (...); 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 OrdPU w zw. z art. 188 OrdPU (...); 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 OrdPU (...); 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 OrdPU w zw. z art. 187 § 1 OrdPU (...); 6) w konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 (...); 7) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OrdPU (...) 8) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OrdPU (...); 9) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OrdPU (...); 10) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (...); 11) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (...); 12) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 OrdPU (...).

Dodatkowo w uzasadnieniu swojej skargi podatniczka zwróciła uwagę na okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mającego miejsce na dzień złożenia wspomnianego pisma procesowego. Wyartykułowano bowiem, że pismo zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skierowane do strony, zamiast do jej pełnomocnika procesowego. (...) W odpowiedzi na te zarzuty organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie, nie zgodził się z argumentacją strony i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że ostateczna decyzja określająca, datowana na (...) r., została doręczona stronie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który miał miejsce 31.12.2018 r. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo wskazano też, że skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...)