Podatek VAT – prawo do odliczenia w przypadku nabycia usług służących innym podmiotom

Monitor Podatkowy | 12/2017

Trybunał w prezentowanym orzeczeniu rozstrzygnął kwestię prawa do odliczenia podatku VAT zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w sytuacji gdy nabyte usługi będące podstawą do takiego odliczenia służą innym niż podatnik podmiotom.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii ­Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 14.9.2017 r. w sprawie Direktor na Direktsia „Obzhałvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia (­Bułgaria) przeciwko „Iberdrola ­Inmobiliaria Real Estate Investments” EOOD (dalej: „Spółka”).

Trybunał w prezentowanym orzeczeniu rozstrzygnął kwestię prawa do odliczenia podatku VAT zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w sytuacji gdy nabyte usługi będące podstawą do takiego odliczenia służą innym niż podatnik podmiotom. Omawiany wyrok dotyczył sytuacji, w której jedna z bułgarskich gmin zawarła ze Spółką umowę na dokonanie przebudowy punktu kanalizacyjno-przepompowego, obsługującego znajdujący się na terenie tej gminy ośrodek wypoczynkowy. Spółka będąca prywatny inwestorem była właścicielem gruntów na terenie tego ośrodka wypoczynkowego i planowała inwestycję w postaci budowy budynków apartamentowych przeznaczonych na wynajem sezonowy. W ramach inwestycji miały powstać również lokale użyteczności publicznej, miejsca parkingowe oraz obiekty otwarte. Po zakończeniu inwestycji wybudowane budynki miały zostać przyłączone do przebudowanego punktu przepompowo-kanalizacyjnego. Spółka zleciła wykonanie prac budowlanych innemu podmiotowi. Zgodnie z opinią biegłego, uzyskaną w toku postępowania, przed przebudową punktu, przyłączenie nowo powstałych obiektów nie byłoby możliwe z uwagi na uwarunkowania techniczne. Spółka rozliczyła wydatki poniesione na przebudowę punktu kanalizacyjno-przepompowego jako koszt nabycia środków trwałych i odliczyła VAT wynikający z faktur dokumentujących poniesione nakłady. Z takim podejściem nie zgodziły się bułgarskie organy podatkowe, kwestionując dokonane odliczenie podatku VAT. Spór trafił na wokandę sądu, ­który w toku instancji powziął wątpliwość w omawianym zakresie, rozważając, czy fakt, iż prace na rzecz gminy zostały wykonane przez Spółkę nieodpłatnie, a przebudowywany obiekt należy do majątku gminy i nie wchodzi w skład aktywów przedsiębiorstwa, ma zgodnie z brzmieniem prawa bułgarskiego wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontekście regulacji unijnych. W związku z tym sąd wystąpił do Trybunału, zadając następujące pytania prejudycjalne:
1) Czy przepisy Dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ogranicza prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu świadczenia usług budowy lub ulepszenia obiektu stanowiącego własność osoby trzeciej, z których to usług korzystają zarówno usługobiorca, jak i osoba trzecia? 2) Czy regulacje Dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie praktyce podatkowej polegającej na odmawianiu przyznania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu świadczenia usług, gdy koszty odpowiadające tym usługom są zaksięgowane w ramach kosztów ogólnych podatnika, ze względu na to, że zostały one poniesione w celu budowy lub ulepszenia obiektu stanowiącego cudzą własność, nie uwzględniając faktu, że obiekt ten będzie także wykorzystywany przez odbiorcę świadczenia usług budowlanych w ramach jego działalności gospodarczej?
Trybunał na wstępie wskazał, że zadane pytania należy rozpatrywać łącznie i w istocie zmierzają do ustalenia, czy przepisy Dyrektywy VAT (art. 168 lit. a) powinny być interpretowane w ten sposób, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w cenie usług polegających na wybudowaniu lub ulepszeniu obiektu, którego właścicielem jest osoba trzecia, w sytuacji gdy właściciel obiektu korzysta nieodpłatnie z rezultatu takich usług, a same usługi są wykorzystywane przez tego podatnika i przez tę osobę trzecią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście TSUE przypomniał o naczelnej zasadzie systemu podatku VAT, tj. o zasadzie neutralności tego podatku dla działalności gospodarczej, czego realizacją ma być prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Zatem, zdaniem Trybunału, aby odpowiedzieć na pytanie, czy Spółce przysługuje w omawianej sprawie prawo do odliczenia VAT, należy ustalić, czy istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy usługami przebudowy i podlegającą opodatkowaniu transakcją dokonywaną przez Spółkę na następnym etapie obrotu lub prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak zostało ustalone, bez dokonania przebudowy nie byłoby możliwe przyłączenie nowych budynków do punktu kanalizacyjno-przepompowego. Może to wskazywać na istnienie bezpośredniego i ścisłego związku nabytych usług związanych z tą przebudową z podlegającą opodatkowaniu transakcją dokonywaną przez Spółkę. Jednakże, aby uznać za zasadne prawo do odliczenia podatku VAT, należy również rozstrzygnąć, czy zakupione usługi, a tym samym przebudowa punktu, miały na celu wyłącznie umożliwienie przyłączenia nowych budynków, czy też przebudowany punkt będzie służył także innym celom. Jeżeli zakupione usługi służyłyby wyłącznie przyłączeniu nowych obiektów wybudowanych przez Spółkę, wówczas należy uznać za zasadne prawo do odliczenia VAT, ponieważ poniesione koszty miałyby bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą Spółki. W sytuacji natomiast gdyby zakres usług związanych z przebudową punktu przekraczał potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności, wówczas ścisły i bezpośredni związek pomiędzy usługami a tą działalnością zostałby zerwany. Tym samym prawo do odliczenia przysługiwałoby tylko w zakresie VAT naliczonego obciążającego część kosztów poniesionych w związku z przebudową. Podsumowując, TSUE uznał, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług polegających na wybudowaniu lub ulepszeniu obiektu, którego właścicielem nie jest podatnik, w sytuacji gdy właściciel budynku korzysta nieodpłatnie z rezultatu takich usług, a same usługi są wykorzystywane zarówno przez tego podatnika, jak i przez właściciela budynku w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje, jednak pod warunkiem że zakres takich usług nie wykracza poza to, co jest konieczne do umożliwienia podatnikowi dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu na kolejnym etapie obrotu.
Opracowanie: Joanna Fiema-Kurek, radca prawny
Kancelaria Hogan Lovells